52 · 年底以后才知道的事

林舒 · 审计现场

2027年3月12日，苏州。离审计报告的签署日还有 46 天。林舒打开一张她每年三月都要做的表：资产负债表日后事项检查清单。从 12 月 31 日起，清和发生的每一件事都要过一遍，问同一个问题：它说的是 12 月 31 日那天的样子，还是那天以后的新事？

审计底稿资产负债表日后事项检查清单 · 清和 · 2026年12月31日起林舒 · 截至 3月12日

日期	事项	相关	调不调
1月1日	成都厂房租约起租	租赁（第 34 章）
1月1日	新价目表 QH-PL-2027-01 执行	存货跌价（第 30 章）	待判断
1月8日	微电机产线设备转给成都	集团内交易（第 48 章）
1月12日	新闻：北辰智造人形机器人试产推迟至3月	应收款、12 月的发票	待判断
1月15日	成都售后回租	租赁（第 36 章）
1月25日	2026 年年终奖发放	职工薪酬（第 41 章）
1月28日	油泵线人员调整：董事会决议	辞退福利（第 41 章）	待判断
2月9日	新闻：澄远具身智能新一轮融资延后	应收款、12 月的发票	待判断
2月10日	人员调整方案向员工宣布	辞退福利
2月22日	大客户 2026 年返利付款	收入（第 26 章）
3月8日	成都转租一层厂房，签约	租赁（第 35 章）

清单每周更新到审计报告签署日；业绩预告、快报和函证是审计过程里的事，另有底稿

最后一栏大多空着，四行写着“待判断”。差异本上，12 月那九张发票的那一页还开着，证据要等月底才齐（第 91 章）。

下午，陈国栋来看进度。他看完清单，没有问哪一行，问了一个更大的问题：

陈国栋
如果证据最后说那几张发票不能确认，改的是哪一年？

林舒
改 2026 年。证据还没齐，我不知道结论；可规则不用等证据。

陈国栋
为什么不是 2027 年？发现的是今年。

林舒
因为错在 2026 年的报表里，而 2026 年的报表还没批准报出。这一节我晚上写给马骁看。

一、日后事项：说的是 12 月 31 日，调；说的是以后，不调，重要的写附注。

二、政策变了，往回改；估计变了，往前走；错了，改在错的那一年。

三、12 月的发票：规则写清楚，结论等第 91、92 章的证据。

核心观点

年底到报告签字之间发生的事，只有在它告诉你 12 月 31 日那天的真实样子时，才能改这一年的数字。同样的道理用到“改账”上：换一种政策，要往回改以前的年份；换一个估计，只改今后；错了的，改在它本来所属的那一期。

直觉：体检报告晚到了一周

你在 12 月 31 日做了一次体检，抽了血。1 月 7 日化验单出来，说你那天的血糖偏高。1 月 20 日，你在冰上滑了一跤，摔断了手腕。

年度健康档案记的是 12 月 31 日那天的身体。两件 1 月份才知道的事，哪一件该写进那天的档案？

想好了，看答案

化验单。它是 1 月才拿到的，说的却是 12 月 31 日那天的血：那天你的血糖就已经高了，只是你还不知道。摔跤是 1 月 20 日才发生的事，12 月 31 日那天你的手腕好好的；它要写进下一年的档案，最多在这一年的档案后面附一句“年后摔伤，正在恢复”。

清和的账也是这样：

1 月出来的化验单，说的是 12 月 31 日的血: 调整事项：给年末已经存在的情况提供新的证据，改年末的数（第 5、6 节）
1 月摔断的手腕: 非调整事项：年后才发生，不改年末的数，重要的在附注里说（第 7 节）
医生换了一种更准的化验方法: 会计政策变更：以前的报告也按新方法重算，才能前后比较（第 2 节）
医生说你的“正常范围”该调一调: 会计估计变更：只管以后（第 3 节）
去年的化验单抄错了一个数: 差错：回到抄错的那一份去改（第 4 节）

规则怎么运作：一个窗口，三种“改”

这一章用两条准则：《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会[2006]3号附件《企业会计准则（具体准则）》(2006-02-15)）和《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》（财会[2006]3号附件《企业会计准则（具体准则）》(2006-02-15)），都是 2006 年发布、一直没改过的。前一条讲“改账”：政策、估计、差错各怎么改；后一条讲“窗口”：年底到报告批准之间发生的事，哪些能改年末的数。

窗口有多长，准则说得很清楚：“资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项”，批准报出日，是董事会或类似机构批准财务报告报出的日期（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条）。清和这一年的窗口是这样的：

清和 2026 年报的窗口：2026年12月31日到 2027年4月27日，一共 117 天。朱红是外面能看到的（新闻、预告、快报），墨蓝是清和自己的事。窗口里发生的每一件，都要问它说的是年末，还是年末以后。

窗口里的事分两种：

《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条、第四条 “资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。”

清单上的五件事，先凭感觉分一分：（1）1 月起执行的新价目表，老款水泵还是那个价；（2）1月15日成都的售后回租；（3）2月10日宣布的裁员；（4）2月22日付给大客户的 2026 年返利；（5）1月12日北辰智造宣布试产推迟。哪些是调整事项？

想好了，看答案

（1）（4）是：价目表说明年末那批老款水泵能卖多少（第 30 章），返利的实际付款确定了 2026 年那批销售的收入（第 6 节）。（2）（3）不是：售后回租是 1 月才签的融资，裁员是 1 月才定、2 月才宣布的计划，年末都不存在（第 7 节）。（5）要判断：试产推迟的根子，是年末就已经存在的设备和调试问题，还是 1 月才出的新事？它牵动的是年末对那家客户应收款的估计，也牵动 12 月那几张发票的问题（第 5 节）。

窗口之外，还有另一条线：改账。一笔数要改，先问它属于哪一种：

换了一种做法：确认、计量或者列报的原则和方法变了。往回改：以前的年份按新办法重算，比较数据一起改。

第 2 节：解释 18 号的保修费、投资性房地产的计量模式。

做法没变，判断的依据变了：新的信息、更多的经验。只往前走：改今后，不改以前。

第 3 节：油泵线的寿命、保修的比例、返利的比例。

以前用错了、算错了、漏记了。改在错的那一期：错在前期的追溯重述，错在今年、报表还没报出的直接改今年。

第 4 节：一台没有卡片的检测台；一笔不该确认的销售。

1 政策、估计，还是差错

三种“改”，先分清是哪一种

林舒给马骁出了一道题。三件事，都是清和 2026 年账上“改过”的东西：

（1）2026 年年中，清和把大客户的返利比例从 2.5% 改成 3.5%；（2）假如清和决定从 2027 年起，磁钢的发出计价从月末一次加权平均改成先进先出；（3）假如盘点时发现一台三年前买的设备从没入账。三件各是哪一种？

想好了，看答案

（1）是会计估计变更：返利的办法没变，变的是对全年采购额的估计（第 26 章第 5 节例一）。（2）是会计政策变更：存货的计价方法是一种“会计处理方法”。（3）是前期差错：以前的报表漏了它。

准则对三样东西各有定义。会计政策是企业“企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法”（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第三条）；应用指南补了一句，“企业采用的会计计量基础也属于会计政策”（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南(2006)二）：成本还是公允价值，也是政策。会计估计变更是因为资产和负债的当前状况、预期的经济利益和义务变了，对账面价值或者“资产的定期消耗金额进行调整”（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条）。前期差错包括“计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实”、舞弊，以及存货、固定资产盘盈（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条第二款）。

会计估计（accounting estimate）：对结果不确定的交易，按最近能用的信息做的判断，比如坏账比例、资产寿命、保修比例。

怎么分问“变的是什么”

一个简单的问法：规则变了，还是对事实的判断变了？

换了方法、计量基础或者列报口径吗？是，就是政策变更。磁钢从加权平均改成先进先出；楼从成本模式改成公允价值模式；保修费从销售费用挪到营业成本。
方法没变，变的是对事实的预计吗？是，就是估计变更。返利落到哪一档；设备还能用几年；关节的返修率。
方法和事实都没变，只是当初用错、算错、看漏了吗？是，就是差错。当时就拿得到的信息没有用，或者用错了。

清和的返利是估计：全额累进的规则一年没动，变的是年中对全年采购额的预计，从而落到哪一档。磁钢的计价方法是政策：同一批进货、同一批领料，换一种方法，年末的存货就不一样。第 29 章按清和的账算过：如果用先进先出，2026 年末的磁钢比现在多 3.57 万元。

同一件事也会拆成两半。金融工具准则修订以后，坏账从“已经发生了损失才提”改成“按预期信用损失提”，这是换了方法，是政策变更；可换完以后，清和每年按新的账龄数据调整各档的预期损失率（第 39 章），那是估计变更，往前走。换尺子是一次的事，量的时候每年都要重读刻度。

两种“不算变更”的情形

准则还排除了两种：本期的交易和以前相比有本质差别，因而采用新的政策；以及“对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策”，都不属于政策变更（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第五条）。比如成都 2027 年 1 月第一次做售后回租（第 36 章），第一次用相应的政策，不是“变更”；第一次有了投资性房地产，第一次选计量模式，也不是变更。

分不清的时候

有些变化，两样都沾。最典型的是固定资产的折旧方法：从直线法改成加速折旧，像是换了“方法”，可准则把它算作估计：每年复核使用寿命、残值和折旧方法，“折旧方法的改变应当作为会计估计变更”（《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条）。理由是折旧方法反映的是“经济利益怎么被消耗”这个事实判断，消耗的方式变了，方法跟着变。准则还给了一条兜底：“企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理”（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十条）。

为什么分不清时要按估计处理，而不是按政策？

想好了，看答案

因为估计只往前走，政策要往回改。往回改要重算以前的年份，成本高，还会让已经报出的数一改再改；分不清的时候选代价小、可核对的那一种。还有一层：要是允许企业自己选，企业会挑对今年利润有利的那一种。一条固定的兜底规则，拿走了这个选择。

为什么这样规定

三种处理，各自守护的是同一样东西：趋势的真实。政策变了不往回改，今年和去年用的是两套尺子，“增长”里混着尺子的变化；估计变了要是往回改，以前每一年都会被今天的新信息改写，没有一份报表是定稿；差错要是放在今年改，今年的利润替以前背了锅。何嘉朗读两年报表的增长率，靠的就是这三条规矩。

两边怎么看

分录

政策变更通过期初留存收益追溯；估计变更在当期和以后记；差错通过“以前年度损益调整”回到错的那一期。

税务

税有自己的规矩。会计政策换了，税上的计算未必跟着换（第 42 章：税法和会计不一致时按税法）。

审计

林舒最警惕的是“名为估计、实为差错”：一个当初就明显不合理的估计，后来改了，说成估计变更，就躲过了追溯。

法律

会计政策和估计一经确定要经董事会等批准，“不得随意变更”（第 2 节）。

分析师

何嘉朗每年先翻附注里“重要会计政策和会计估计变更”那一节，再看利润表。

2 换一种做法：政策变更往回改

什么时候才许换

会计政策“不得随意变更”，只有两种情况可以变：法律、行政法规或者国家统一的会计制度要求变更；或者变更能提供更可靠、更相关的会计信息（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第四条）。前一种是被要求的，照规定办，规定里通常自带衔接办法；后一种是自己选的，要用追溯调整法：

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第六条第二款 “会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。”

追溯调整法（retrospective application）：当作这项政策从一开始就在用，重算以前各期的数。

追溯调整要算的那个数，叫累积影响数：按新政策追溯计算的“列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额”（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第六条第四款）。

例一解释 18 号，假如清和以前记在销售费用里（示例）

被要求的那一种，最近的例子是解释 18 号。它规定，保证类保修的费用记进营业成本，不再记销售费用（《企业会计准则解释第18号》二(一)(财会〔2024〕24号附件)）；以前记在销售费用的，“报表列报项目的变更作为会计政策变更进行追溯调整”（《企业会计准则解释第18号》二(二)、三(财会〔2024〕24号附件)）。清和自己一直记在营业成本里，第 24 章看过它的年报，比较数从来没改过。示例：假如清和以前一直把保修费放在销售费用里，2026 年报要按解释 18 号重排 2025 年的比较数：

找出要搬的数：2025 年保修费进利润的净额 = 计提减期满转回 = 1,225.38 万元。维修的支出冲的是预计负债，不进利润，不用搬。
搬家：2025 年那一栏，营业成本加 1,225.38 万元，销售费用减同样的数。利润总额、净利润、留存收益一分不变：这是列报的变化，累积影响数是零。
看变化：2025 年的毛利率从 24.6% 降到 24.4%。差得不多；可不重排，两年的毛利率就是用两把尺子量的，差的那一截全是口径。
写附注：政策变更的性质、内容和原因，受影响的项目和调整金额（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十五条）。

例二换计量模式，留存收益分两块

另一种是自己选的。第 33 章第 6 节的例二做过一次完整的：假如清和把研发楼出租的两层从成本模式改成公允价值模式，转入日的差额进其他综合收益，2025 年下半年重算，税照旧按成本算、差额记递延所得税负债，最后税后多出的利润分成两块：补提的盈余公积，和未分配利润。这最后一步是中国准则独有的：应用指南说，“调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整”（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南(2006)二(二)）。盈余公积按利润的 10% 提（《中华人民共和国公司法》(2023年修订)第二百一十条第一款），以前少提了，现在补上。

例一和例二都是政策变更，为什么例一不动留存收益，例二要动？

想好了，看答案

例一只是同一笔费用换了一行，利润总数没变，所以没有累积影响数；例二改的是计量，以前各年的利润本身变了（不提折旧、多了公允价值的涨幅），累积起来的利润也就变了，要调期初的留存收益和盈余公积。追溯调整法管的是“当作一开始就这样做”，结果是不是动留存收益，看新旧做法下的利润差不差。

算不出来的时候，和自带的衔接办法

追溯有时候做不到：以前的数据没留，或者要知道当年管理层的意图。准则分两层退：列报前期的影响算不出，“应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策”（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第七条第一款）；连今年期初的累积影响都算不出，“应当采用未来适用法处理”（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第七条），从变更那天起往后用。

示例：假如清和决定从 2027 年起，磁钢改用先进先出。要追溯，就得把以前每一批磁钢按先进先出重排一遍；假如 2025 年以前的批次台账没有完整保留，列报前期的影响就算不出来。退到第二层还不行（今年期初的累积影响也要靠以前的批次），那就用未来适用法：2026 年底按加权平均算出的磁钢余额，直接作为 2027 年先进先出的起点。第 29 章按清和的账算过，到 2026 年底两种方法相差 3.57 万元；未来适用的话，这个差就永远不进任何一年的报表。

被要求的变更，往往自带办法，而且不一定和第 28 号准则的默认做法一样：

追溯调整，比较数据一起改。

《企业会计准则解释第18号》二(二)、三(财会〔2024〕24号附件)

只调首次执行当年的年初留存收益，“不应调整前期比较财务报表数据”。

《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号）三(二)

答题和做账都一样：先看规定本身有没有衔接办法，有就照它；没有，才用第 28 号准则的追溯调整法。

为什么这样规定

政策变更往回改，是为了让读者拿两年、三年的数字比的时候，用的是同一把尺子。追溯的代价是成本：要把以前每一年按新办法重算一遍。准则用两道闸门把代价管住：自愿的变更要“更可靠、更相关”才许做，免得公司为了今年的利润随手换尺子；实在算不出的，可以退到未来适用，免得为了追溯而编数。被要求的变更自带衔接办法，是因为制定规则的人最清楚，新规则的追溯在实务里要花多大的功夫。

哪里会出问题

递延所得税要跟着重算。“会计政策变更和前期差错更正的所得税影响”，适用第 18 号准则（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第二条）；追溯调整出来的账面价值和计税基础的差，要补记递延所得税（第 33 章的例二就是这样做的）。
“更可靠、更相关”是一道门槛。自愿的变更，要说得出为什么新做法更好；在利润不好的年份突然换一种对利润有利的做法，审计师会问。
披露。变更的性质、内容和原因，当期和各列报前期受影响的项目和金额，做不到追溯的说明原因和开始应用的时点（第十五条）。

两边怎么看

分录

累积影响数调整列报前期最早期初的留存收益：借或贷“利润分配——未分配利润”和“盈余公积”，对方是受影响的资产负债；比较报表一起重编。

税务

会计政策的追溯不改以前年度的纳税申报；追溯出来的差异记递延所得税。

审计

林舒要重算累积影响数，核对比较报表和上一年已报出的数的差，逐项能解释。

法律

被要求的变更来自财政部的准则和解释；上市公司还要按交易所规则公告会计政策变更。

分析师

何嘉朗用重编以后的比较数算增长率；要是公司只重编了一年，他会自己把更早的年份也按新口径调一遍。

3 判断变了：估计变更只往前走

油泵线的卡片（示例）

林舒翻出第 33 章测过减值的那条电子油泵产线的卡片：

资产卡片固定资产卡片 · QH-M-2020 电子油泵产线清和母公司 · 直线法

项目	内容（万元）
原值	25,000.00
投产	2020年8月25日
折旧年限	10 年（120 个月）
残值率	5%
2026年12月31日已提	76 个月
剩余	44 个月
账面价值	9,958.33
每月折旧	197.92

每年年末复核使用寿命、残值和折旧方法（固定资产准则）

示例：假如 2026 年年底复核时，清和发现整车厂在换新一代的油泵，这条线大概只能再用 30 个月，不是 44 个月。

改了寿命，2026 年的折旧要不要重算？2027 年每个月提多少？

想好了，看答案

2026 年不动：以前几年按 10 年提，是当时的最佳估计，没有错。从 2027 年起，把剩下的账面价值减去残值，摊到新的 30 个月里：（9,958.33 万元 − 1,250.00 万元）÷ 30 = 每月 290.28 万元，比原来的 197.92 万元多，2027 年全年多提 1,108.33 万元。

这就是未来适用法（prospective application）：“企业对会计估计变更应当采用未来适用法”，影响只在变更当期和以后的期间确认（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第九条）。

例二保修比例调高（示例）

示例：假如清和根据 2026 年的返修数据，决定从 2027 年起把关节保修的计提比例从 1.5% 提到 2.0%。2027 年 1 月、2 月按 1.5% 已经提了 391.72 万元，对应的关节货款约 2.61 亿元；按新比例，这两个月要多提 130.57 万元。

2026 年年底那 1,468 万元的余额，要不要也按新比例补？要看新比例说的是什么。如果它说的是 2026 年卖出的关节返修也会更多，那么年末余额本身就低估了，这是或有事项准则第十二条的年末复核，在 2026 年就调；如果它只是针对 2027 年的新批次（比如换了供应商的零件），那只管以后。估计变更不往回改，但每一个年末都要按“当前最佳估计数”把余额调对（第 51 章第 3 节）。

分录和平时一样，只是比例换了：1、2 月补提 130.57 万元，借记“主营业务成本”，贷记“预计负债——产品质量保证”；附注里写明比例的变化、原因，以及对 2027 年的影响。2026 年的报表一个字不改。

例三返利，一年里的追补

估计在一年之内变了，也是未来适用：第 26 章第 5 节的返利，2026 年一季度按 2.5% 估，二季度改按 3.5%。二季度那一笔不只是二季度的采购乘以新比例（225.98 万元），而是把上半年累计应有的返利一次补齐，记了 282.75 万元。一季度的季报没有回头改，补齐的那一块全在二季度。

2.5%一季度估的返利比例

3.5%二季度改估的比例

225.98 万元二季度采购 × 新比例

282.75 万元二季度实际记的返利

清和最大的机器人客户，2026 年的返利估计（从清和的模拟账套里读出）：多出的那一块，是一季度按旧比例少记的部分，一次补在二季度

这叫累计追补：它改的是当期，不是以前的报表，所以仍然是“往前走”。

为什么只往前走

估计本来就是对一件不确定的事的猜测，新的信息来了就该用，可新信息不说明以前猜错了：2025 年按 10 年提折旧，用的是 2025 年能拿到的最好的信息。要是每次改估计都回头重算，以前的报表永远没有定稿的一天，读者也分不清哪一年的变化是经营、哪一年是“重算”。只往前走，以前的报表保持当时的样子，变化的影响都落在知道新情况的那一年和以后，附注里写明影响数，读者自己能看出来。

估计变更，还是差错

估计和差错的分界在“当时知道什么”。准则对前期差错的定义是：没有运用或错误运用编报前期报表时“预期能够取得并加以考虑的可靠信息”（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条）。同一条油泵线，两种来历：

2026 年底整车厂才通知换型，清和据此复核: 估计变更：2027 年起按新寿命提，以前不动
2025 年编年报时，换型通知已经在清和手里，清和没用它: 前期差错：2025 年的折旧当时就该按短的寿命提，追溯重述（第 4 节）

两行的新寿命一模一样，差的只是“当时知道什么”。审计师要找的，就是那份通知是哪一天到的。

哪里会出问题

延长寿命是一根杠杆。把设备的寿命从 10 年改成 15 年，当年的折旧立刻少一截，利润立刻好看。准则只要求“会计估计变更的依据应当真实、可靠”（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条第一款），判断的空间很大。
从外面怎么看寿命。何嘉朗没有卡片，他用一个粗的比例：当年折旧 ÷ 年末固定资产原值。清和母公司 2026 年提了折旧 2.79 亿元，年末在用的固定资产原值 32.23 亿元，比例约 8.6%，倒过来大约是 12 年。倒过来的年数要是哪一年突然变长，又没有大批新厂房投产，多半是有人把寿命改长了。
披露。估计变更要写内容和原因、“会计估计变更对当期和未来期间的影响数”，不能确定的说明原因（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十六条）。
三套准则基本一致。国际准则同样把估计变更往前走（IAS 8 Basis of Preparation of Financial Statements，这条准则 2024 年随新列报准则改了名，原名就叫“会计政策、会计估计变更和差错”）；美国准则把“由原则的变更引起的估计变更”也按估计处理，比如折旧方法的改变（只写方向）。

两边怎么看

分录

变更当期起按新估计记，不调期初留存收益，不重编比较数。

税务

税上的折旧年限、准备金的扣除，各按税法，不跟着会计估计走；差异进递延所得税。

审计

林舒要的是“新信息”的证据：整车厂的换型通知、新的返修统计、新的采购预测。

法律

估计变更也要经过董事会或类似机构批准。

分析师

何嘉朗看附注里估计变更的影响数，把它从“经营改善”里剔出去。

4 错了怎么改：改在错的那一期

一台没有卡片的检测台（示例）

第 32 章第 7 节，马骁在车间西头找到一台没有标签的检测台。那一次它在一张批量卡片里，虚惊一场。那一节还算过另一种情形（示例）：假如真的找不到卡片，同类新设备 60 万元，估计已经用掉 40%。这是漏记，错在以前的报表里：

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十二条 “企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。”

追溯重述法（retrospective restatement）：当作这个差错从来没有发生过，改正受影响的项目。会计处理和追溯调整法相同。

更正走的是一个专门的科目，“以前年度损益调整”：凡是要改以前年度利润的，先进这里，算完税，再一起转进留存收益。林舒把这个过程做成一张底稿：

审计底稿（示例）前期差错更正底稿（示例）· 检测台漏记所得税 15% · 法定公积 10%

步骤	借方	金额（万元）	贷方	金额（万元）
① 补记设备	借固定资产	60.00	贷累计折旧	24.00
			贷以前年度损益调整	36.00
② 更正的所得税	借以前年度损益调整	5.40	贷应交税费——应交所得税	5.40
③ 转入留存收益	借以前年度损益调整	30.60	贷盈余公积	3.06
			贷利润分配——未分配利润	27.54

“以前年度损益调整”最后余额为零；比较报表里，以前年度的固定资产、累计折旧、应交税费和留存收益一起改

三步走完，“以前年度损益调整”结平，36 万元的税前更正变成 3.06 万元的盈余公积和 27.54 万元的未分配利润。报表上，要在发现差错的当期“调整前期比较数据”（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十四条）。第 32 章里马骁发现这台检测台是在 2027 年 1 月，清和 2026 年报还没批准报出：在报表的窗口里发现了以前年度的差错，属于日后调整事项（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第五条第(四)项），改在 2026 年报里：2026 年初的留存收益和 2025 年那一栏的比较数，都按更正后的数列。要是 2026 年报报出以后才发现，才在 2027 年报里重述 2026 年的比较数。

“重要”这两个字

第十二条说的是“重要的”前期差错。不重要的，可以在发现的当期直接调整，不追溯重述。重要不重要，看金额，也看性质：一笔小小的漏记，要是恰好让公司从亏损变成盈利、或者踩过了一条债务契约的比例，就是重要的。示例的检测台 36 万元，放在清和几亿的利润里不重要，不必为它重述以前年度；可它是一个“固定资产盘盈”，准则单独点了名（第十一条第二款），所以照样走以前年度损益调整（第 32 章）。

更正还要写进附注：“前期差错的性质”，“各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额”，无法追溯重述的说明原因（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十七条）。实在算不出累积影响的，“可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额”，也可以采用未来适用法（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十三条）。

陈国栋的问题一笔今年的错

回到下午那个问题。林舒晚上给马骁写的，是一个纯粹假设的例子，不是清和：

示例：若一家公司（下称 A 公司，所得税税率 25%，法定公积按 10% 提）12 月底确认了一批销售：不含税 800 万元，成本 560 万元，开了增值税专用发票，销项税额 104.00 万元，对货款部分按 2% 提了坏账准备。次年 3 月，审计证据表明这批货的控制权在 12 月 31 日并没有转给客户。

A 公司的年报还没批准报出。这笔错，是“前期差错”，还是别的什么？改在哪一年？

想好了，看答案

不是前期差错。前期差错说的是“以前期间”的报表，而这一年的报表还没报出，正在编。年后发现了这一年报表里的错，是资产负债表日后调整事项：“资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错”，属于调整事项（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第五条第(四)项）。改的就是这一年，也就是 12 月 31 日那一年的报表。如果年报已经报出，下一年才发现，那才是前期差错，在下一年的报表里追溯重述比较数据。

A 公司的账在年初已经结了，所以改动通过“以前年度损益调整”走，调整的是上一年的报表：

冲收入和货款：借以前年度损益调整 800 万元，贷应收账款 800 万元。增值税那一块不动：票开了，纳税义务就发生了，应收账款里留下 104.00 万元（第 26 章第 10、11 节）。
货回到存货：借库存商品 560 万元，贷以前年度损益调整 560 万元。
坏账准备转回：借坏账准备 16.00 万元，贷以前年度损益调整 16.00 万元。
当期所得税：应纳税所得额少了收入减成本，借应交税费——应交所得税 60.00 万元，贷以前年度损益调整 60.00 万元。汇算清缴还没结束，直接改申报（第 6 节）。
递延所得税：坏账准备没了，它的递延所得税资产也转回，借以前年度损益调整 4.00 万元，贷递延所得税资产 4.00 万元。
转入留存收益：以前年度损益调整借方余额 168.00 万元，转出：借盈余公积 16.80 万元、利润分配——未分配利润 151.20 万元。核对：（240 万元 − 16.00 万元）×（1 − 25%）= 168.00 万元。

上一年的报表上，收入、成本、信用减值损失、所得税费用、应收账款、存货、坏账准备、应交税费、递延所得税资产、盈余公积、未分配利润一起改；现金流量表一个数都不动：这批销售本来就没有带来现金。第 43 章第 7 节用另一个示例讲过这类更正的税，这里不重复。

清和的那九张发票是不是这样一笔，林舒现在不知道。第 91、92 章找证据；第 98 章下结论，那时再看要不要、怎么做这几步。

已经报出的报表

要是错是在报表报出以后才发现的呢？上市公司已经公告的定期报告有错，要由董事会决定更正、重新公告更正后的财务信息，还要请会计师事务所对更正出具意见。证监会对这件事有一份专门的编报规则，本书没能在证监会网站上读到它的现行文本，所以不引条号和原文；它在第四部分讲审计报告时还会出现。美国的实务把这件事分成两种：错得重要、以前的报表不能再用的，撤回重发（俗称“大 R”）；不那么重要的，在下一次报表里顺手改比较数（“小 r”），只写方向。

两边怎么看

分录

前期差错和日后发现的当年差错，都通过“以前年度损益调整”，再转入盈余公积和未分配利润。

税务

汇算清缴期内发现申报有误的，“可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报”（国家税务总局关于印发《企业所得税汇算清缴管理办法》的通知(国税发〔2009〕79号)附件第十条）；过了汇算清缴期，要补税或申请退税，那是第三部分的事。

审计

发现了错，林舒先评估它是不是重大；管理层不改，审计意见就要受影响（第 98 章讲）。

法律

已经报出的报表要更正，按证监会和交易所的规则重新公告；涉及虚假记载的，另有《证券法》的责任（第 13 章）。

分析师

何嘉朗看到更正公告，第一件事是把以前几年的增长率按更正后的数重算一遍（练习 6）。

5 窗口里的事：哪一天开始，哪一天结束，分两种

窗口的两头

窗口从资产负债表日开始，到“财务报告批准报出日”结束（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条）。批准报出日是董事会批准的日子，不是年报登在网上的日子。清和的计划里，这一天和审计报告的签署日是同一天：

117 天这一年的窗口

71 天到今天已经过去

46 天离报告签署还有

2027年5月31日汇算清缴截止

清和 2026 年报的资产负债表日后期间：2026年12月31日到 2027年4月27日。报告签字以后发生的事，不再是这一份报表的日后事项。

清和的子公司各有各的报表。港湾传感的香港法定报表由港湾自己的董事会批准，日子可能比清和早；它的窗口在它批准的那天关上，清和合并报表的窗口却开到清和董事会批准为止。港湾的事在两个窗口之间发生的，对港湾自己的报表是年后的事，对清和的合并报表仍然在窗口里，要按清和的窗口判断。

窗口什么时候关，还有两处细节。一是董事会批准以后、年报在网上登出来以前的那几天，发生的事已经在窗口之外：报表定稿了，它属于下一年。二是股东会要审议年报，可准则看的是董事会批准报出的日子；按法律、行政法规，“企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的”，要在附注里说明（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第九条第（一）项）。三是重新批准：要是董事会批准以后、报表报出以前又出了一件必须调整的事，公司改了报表、董事会再批准一次，按准则的定义，批准报出日就成了再批准的那一天，窗口也跟着延到那一天。这是从定义推出来的，准则没有单独写这一句。审计报告的日子不能早于董事会批准报表的日子，林舒的期后程序就做到那一天。

调整事项的四个样子

准则列了四种常见的调整事项：诉讼结案、法院判决证实企业在资产负债表日已经存在现时义务；“表明某项资产在资产负债表日发生了减值”或者要调整原先的减值金额；进一步确定了年末以前买的资产的成本或卖的资产的收入；以及“资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错”。林舒判断“待判断”那几行，用的是一张自己的打勾表：

这件事的“根”，在 12 月 31 日那天已经存在吗？
它给的是新的证据，还是一个新的决定、新的交易？
年末的哪一个数，是靠估计算出来的，这件事会不会让那个估计变准？
它发生在批准报出日之前吗？

问根，不问日子

两条新闻

清单上最难的两行，是两条新闻：1月12日，“北辰智造人形机器人试产推迟至3月”；2月9日，“澄远具身智能新一轮融资延后”。12 月卖关节给这两家的，正是清和。

这两条新闻，是年末已经存在的情况的新证据，还是 1 月、2 月的新事？

想好了，看答案

多半是前者，至少一部分是。北辰的推迟，原因是新产线调试未达预期，而调试是去年就在做的事；早在 11月30日，澄远就公开说过试产线因为设备到货延迟要推迟。这些可能说明，12 月 31 日那天，几家初创客户的试产线就没有准备好。它们因此牵动两样年末的估计：对这几家客户的应收款，预期信用损失要不要多提（第 39 章）；12 月的那几张发票，货的控制权到底有没有转过去（第 26 章讲规则，第 91、92 章找证据）。融资延后这一条更难：它可能是 2 月才发生的新事，也可能说明公司年末的财务状况本来就紧。林舒在两行后面都写了“和第 91 章的证据一起看”。

持续经营一个特别的调整

还有一种事，严重到会改变整套报表的编法：“资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表”（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第三条）。比如年后一家公司的主要贷款被收回、又找不到新的资金，即使这件事年后才发生，报表也不能再假设公司会一直经营下去。它在效果上是一种调整事项，审计上要专门评估（第 93 章）。清和没有这个问题；可清和的那几家初创客户，第 93 章会从清和审计师的角度再看一次。

为什么这样规定

账记的是 12 月 31 日。准则要的不是“年底那天公司知道什么”，而是“年底那天的真实样子”；窗口里来的证据，只要能让那一天的样子更清楚，就该用。可窗口里也会发生新的事，把它们塞进去年的报表，去年的数就混进了今年的经营。所以准则用“根在哪里”而不是“哪天知道”来分。窗口为什么要关？因为报表总要有一天定稿交出去；批准报出以后再知道的，留给下一年。

两边怎么看

分录

调整事项改年末的数；非调整事项不改，重要的写附注。

税务

调整事项要不要改所得税申报，看它在不在汇算清缴期内（第 6 节）。

审计

林舒的期后事项程序：查 1 月到报告日的会议纪要、律师回函、大额收付款和新闻，一直做到报告签字那天（第 98 章）。

法律

批准报出日以后，公司的所有者或其他方面依法有权修改报表的，要在附注里说明（第九条第（一）项）。

分析师

何嘉朗也有自己的“窗口”：快报和年报之间的那几周，他一直在看新闻，第 57 章讲他怎么用。

6 调整事项：改的是 2026 年的账

1 月的价目表：证据确认了估计

第一行“待判断”最容易。第 30 章第 2 节讲过，年末老款水泵的跌价准备，靠的是“次年 1 月售价”那一栏。1 月 1 日执行的价目表 QH-PL-2027-01 上，老款每台 347.65 元，按它重算的准备 599.99 万元，和账上的 600.00 万元差不到一百元，是单位成本四舍五入的零头。

这就是一个调整事项：“表明某项资产在资产负债表日发生了减值”，资产负债表日后取得确凿证据的，要调整原先确认的减值金额（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第五条第（二）项）。这一次证据和估计一致，调整数是零。调整事项不是“一定要改数”，而是“要拿新证据重新看一遍年末的数”；看完一样，就照旧。

2 月的返利：收入最后确定了

第二行是返利。按协议，2026 年的返利次年 2 月以现金支付。2027年2月22日，清和付给大客户 910.00 万元，和 2026 年 12 月 31 日账上累计的返利一分不差。这属于准则列的第三种：资产负债表日后“进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入”（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第五条第（三）项）。付款要是和年末的估计不一样，差额改的是 2026 年的收入，不是 2027 年的。

1 月的年终奖：多发的那一成算谁的

第 41 章那张期后付款核对表上，2026 年的年终奖 2027年1月25日发放，5,930.77 万元，和年末挂账一分不差：这也是一个“证实了估计”的调整事项，调整数是零。

示例：假如 1 月的管理层会议决定，因为 2026 年效益好，年终奖在原来的基础上多发一成，多发 593.08 万元。这一块是 2026 年的费用，还是 2027 年的？

想好了，看答案

要看 12 月 31 日那天有没有这份义务。如果奖金办法写明“效益超过目标的，按超额部分多发”，或者清和多年来一向这样做、员工有合理预期，义务年末就有了，只是金额年后才算出来：调整 2026 年。如果是 1 月临时起意、事先没有任何承诺，那是 2027 年的一个新决定，进 2027 年的费用。同样一笔钱，年份由义务的“根”决定，不由付款的日子决定。

一桩判下来的官司（示例）

第三个例子要动账，用第 45 章的示例数。合并报表里，港湾的专利纠纷在购买日按公允价值确认了 300 万元的负债。示例：假如这桩官司在 3 月底和解，港湾同意赔 420 万元（按集团的人民币金额），清和的年报这时还没批准报出。

和解是 3 月的事。它改的是 2026 年的报表，还是 2027 年的？

想好了，看答案

2026 年的。侵权的事实发生在年末以前，和解只是把年末那天就已经存在的义务确定了下来。准则把它列为第一种调整事项：“资产负债表日后诉讼案件结案”，法院判决（这里是和解）证实企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的负债（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第五条第（一）项）。

调整的分录在三栏框里。这里先说两条规矩。

一、走“以前年度损益调整”。年报编制时，2026 年的账已经结了，凡是改 2026 年利润的，都先进这个科目，最后转入 2026 年末的留存收益。改的是资产负债表和利润表上的数，现金流量表不动：赔款是 2027 年付的，2026 年没有这笔现金。

二、税要跟着看。所得税有两种改法，看税上的规矩：

税法规定，“企业应当自年度终了之日起五个月内”报送年度申报表并汇算清缴（《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条第三款），清和 2026 年度就是 2027年5月31日以前。调整事项影响应纳税所得额的，就改 2026 年的申报和应交所得税。

窗口在 4月27日关上，比汇算清缴的截止早。

赔款、保修这类支出，税上要等实际付了才扣（第 51 章）。年末的负债改大了，当期所得税不动，改的是递延所得税资产。

示例的专利赔款，第 45 章假设在香港付了可以扣税：递延所得税资产跟着多。

为什么这样规定

为什么调整要走“以前年度损益调整”，而不直接改 2026 年的那些损益科目？因为 2026 年的账已经结了，损益已经转进了本年利润和留存收益；再去动一个已经结平的收入科目，账就对不上了。单设一个科目，所有为 2026 年做的调整都集中在那里，算完税、转进留存收益，一笔一笔都看得见来历，审计师核对起来也方便。报表上，这些调整最后还是落到 2026 年利润表的各个项目里。

哪里会出问题

调整事项不只是“坏消息”。价格回升、官司赢了、应收款收回了，只要说的是年末的情况，一样调。示例：年末计提了全额坏账的一笔款，2 月对方突然还了钱，并且查明是年末以前就谈好的还款安排，要转回年末的准备。
只调和年末有关的那一部分。一笔应收款年后变成坏账，要分清：是年末就已经收不回来了（年末客户就已经资不抵债），还是年后才出的事（客户 2 月遭了火灾）。前者调，后者不调。
附注也要跟着改。取得了影响年末情况的新证据，“应当调整与之相关的披露信息”（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第十条）。

两边怎么看

分录

涉及损益的，借或贷“以前年度损益调整”；不涉及损益的，直接改相关科目；最后转入“利润分配——未分配利润”和“盈余公积”。

税务

汇算清缴期内，按调整后的数申报；税上要等实际发生的，调递延所得税。

审计

林舒把每一项调整事项的证据归进期后事项底稿，并且核对管理层的书面声明里“没有未调整的期后事项”这一句。

法律

报表报出以后发现的，不再是日后事项，是下一年的前期差错（第 4 节）。

分析师

何嘉朗看不到这些调整：他看到的只是报出的最后那个数。业绩快报和年报不一样的地方，有时就藏着一笔调整事项（第 57 章）。

7 非调整事项：2027 年的事，进 2027 年的账

林舒起草的那一段附注

清单上剩下的几行，林舒都标了“不调”。不调，不等于不管：重要的要写进附注。她替财务部起草了一段：

一、重要的非调整事项

2027年1月1日，子公司清和精密（成都）有限公司向非关联方租入的厂房起租，租期 5 年。
2027年1月8日，本公司将微电机标准品产线的一台设备按评估价转让给成都子公司，价款 4,000 万元（不含税）。
2027年1月15日，成都子公司将一条产线设备转让给一家持牌融资租赁公司并租回，期满可以象征性价格购回，作为融资处理，收到 3,000 万元，分 36 期偿还。
2027年1月28日，本公司董事会通过电子油泵产线人员调整方案，2027年2月10日向员工宣布，涉及 53 人，预计辞退福利 463.82 万元，计入 2027 年损益。
2027年3月8日，成都子公司签约将上述厂房的一层转租给非关联方，自 2027 年 4 月 1 日起。

二、利润分配

（待董事会审议，示例见下）

准则的规矩是：“非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表”（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第六条）；但每一项重要的非调整事项，要披露“性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响”，无法估计的说明原因（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第九条）。

为什么这五项都不调

准则列了七种常见的非调整事项：重大诉讼、仲裁、承诺；“资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化”；自然灾害导致的重大损失；“资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债”；资本公积转增资本；巨额亏损；企业合并或处置子公司（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第七条第（四）项）。清和的五项对号入座：

成都厂房起租: 起租在 1 月 1 日，年末成都还没拿到厂房，没有使用权资产、也没有复原义务（第 51 章第 2 节）
产线设备转给成都: 1 月才做的集团内交易；母公司 2027 年的报表上有一笔 770.83 万元的处置利得，合并报表里抵销（第 48 章）
售后回租: 1 月才借到的钱，是“巨额举债”那一类
人员调整: 董事会 1 月才决议、2 月才宣布；年末没有撤不回的计划，辞退福利记在 2027 年（第 41 章第 5 节）
转租: 3 月才签的合同

卖给成都的那台设备：年末算不算持有待售

第 49 章留下一个问题：母公司卖给成都的那条产线设备，年后才交割，年末的报表要不要为它做点什么。2026年12月18日，董事会决定把微电机标准品产线迁到成都；2027年1月8日，母公司按评估价把设备作价 4,000 万元卖给成都。

在母公司自己的报表里，划为持有待售要出售“极可能发生”，其中一条是已经获得确定的购买承诺（《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第六条第（二）项），也就是一份有法律约束力、价格时间和“足够严厉的违约惩罚”都写明的协议（《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第六条第二款）。12 月 31 日的情况，对着持有待售的几个条件过一遍：

当前状况下可以立即出售：设备在用，随时能搬
出售的决议：12月18日董事会已经决定
确定的购买承诺：和成都之间还没有签任何协议
预计一年内完成：1 月就卖了

少一条就不划

条件不够，不划。条件到 1 月才满足，准则说这种情况“应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理”（《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第二十五条第二款），所以它是 2026 年报的一项非调整事项，附注说明。就算年末划了，计量也一样：售价 4,000 万元高于账面价值 3,229 万元，孰低还是账面价值，差别只在不再提折旧、单列一行。

合并报表里，这台设备没有离开集团，集团还在用它，从来不是持有待售（第 49 章）；母公司那笔 770.83 万元的利得，合并时抵销（第 48 章）。第 49 章的这个问题，到这里回答了。

年后的利率和裁员，不进年末的减值测试

第 33 章测油泵线的减值时也留了一个问题：1 月利率升了，1 月底又定了裁员，这些算不算 2026 年底的证据？都不算。年后市场价格和利率的变化，是“资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化”那一类非调整事项（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第七条第（二）项）：年末的使用价值，用的是年末那天的折现率。裁员也一样：减值测试里只有“企业已经承诺重组的”，现金流才能算进重组省下的钱（《企业会计准则第8号——资产减值》第十二条第三款），12 月 31 日清和还没有承诺，省下的工资不能算进去。两件事都留到 2027 年：利率变了、计划定了，2027 年的测试再用。

财务影响怎么写

“对财务状况的影响”要写成读者能用的话。拿售后回租来说：成都 2026 年末的负债合计 8,013 万元，资产合计 3.84 亿元，资产负债率 20.9%；1 月这笔借款进来以后，单算这一笔，资产负债率就到了 26.6%。附注里写上借款金额、期限和还款安排，何嘉朗自己就能算。

汇率也在这张单子上：港元对人民币，年末是 0.92005，3月12日是 0.91889，变了 −0.13%。年后的汇率变化是典型的非调整事项；这个幅度不重大，不用写。

分红宣告了也不是年末的负债

附注的第二部分空着，等 4 月的董事会。示例：假如董事会提议每股派现金 0.20 元，按 600,000,000 股算，一共 1.20 亿元。

这笔分红在 2026 年 12 月 31 日的资产负债表上，记不记成应付股利？

想好了，看答案

不记。董事会提议的、甚至股东会批准宣告的股利，“不确认为资产负债表日的负债”，只在附注中单独披露（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第八条）。年末那天，公司还没有任何分红的义务：分不分、分多少，是年后才做的决定。国际准则和美国准则也一样。

为什么不调，却要写

非调整事项不改年末的数，是因为年末那天它们还不存在：把 1 月才借到的钱塞进 2026 年的资产负债表，2026 年末的负债就是假的。可它们会改变读者对公司以后的判断：一笔借款、一次裁员、一条搬走的产线，都在年报出来以前就发生了，年报要是只字不提，读者拿着一份“过时”的报表去做 2027 年的决定。所以准则让数字停在 12 月 31 日，让附注把窗口里的重要变化补上。

哪里会出问题

同一类事，两种根。年后一场火烧了仓库，是非调整事项；年后才发现仓库里的货年末就已经受潮霉变，是调整事项。准则的那张清单列的是“常见”的样子，不是一张免检单：每一件都要回到“根在哪里”。
重要才写。非调整事项不是件件都写：成都转租一层厂房，金额小，写不写要看重要性；一笔让负债率跳一截的借款，一定要写。
一种例外。年后的事表明持续经营假设不再适用的，不再是“不调”的问题，整套报表的编制基础都要变（第 5 节）。
三套准则基本一致。国际准则同样分调整和不调整，同样把年后宣告的股利排除在年末负债之外；美国准则把两类叫作“确认的”和“不确认的”。

一件不属于 2026 年的事：一季报的草稿

清单之外，林舒还记着两件 2027 年的事。第 36 章讲过：成都售后回租的那笔长期应付款，1 月、2 月的报表草稿里没有把一年内要还的部分挪到“一年内到期的非流动负债”；2 月末，2,923.05 万元的余额里，一年内要还的是 950.89 万元。第 35 章那六台标定台的长期应收款在母公司账上，也一样没拆：2 月末 600.00 万元里，一年内要收回的是 188.21 万元。这两件都是 2027 年的数，该在 2027 年的报表里分开；它们不碰 2026 年报。

两边怎么看

分录

非调整事项不改年末的数，进的是发生那一期的账。

税务

一样，进发生那一年的税。

审计

林舒要确认附注写全了：漏写一项重要的非调整事项，也是错报。

法律

分红的决定权在股东会；上市公司的分红方案还要公告（第 7 章）。

分析师

何嘉朗最看重的恰恰是这一节：年后的融资、裁员、产线搬迁，是他预测 2027 年的第一手材料（第 56、57 章）。

三栏框：港湾的专利官司和解（示例）

示例的和解让清和 2026 年归属于母公司的净利润少多少？何嘉朗能在报表上看到这笔调整吗？

想好了，看答案

少 70.14 万元，约占 2025 年利润的 0.17 个百分点：负债多 120 万元，减去递延所得税 19.80 万元，税后 100.20 万元，其中 30% 归少数股东。何嘉朗看不到这笔调整，他只看到报出的最后的数。

分录（合并报表，万元，示例）

借：以前年度损益调整120

贷：预计负债120

借：递延所得税资产19.80

贷：以前年度损益调整19.80

最后把以前年度损益调整的余额 100.20 万元转出：归母的部分进未分配利润，少数股东的部分进少数股东权益。

税：赔款要 2027 年真的付了才扣，2026 年的当期税不动；年末负债多了，递延所得税资产按香港利得税税率 16.5% 多记 19.80 万元。

汇算清缴：这笔是港湾的事，和清和母公司的企业所得税申报无关。

报表：2026 年的营业外支出（或管理费用）多 120 万元，所得税费用少 19.80 万元；现金流量表一分不动。

何嘉朗：他只看到报出的数。快报要是在和解以前发的，快报和年报之间就会多出一笔差额，他得去附注里找原因。

三套准则

下表四行里，哪一行三套准则的结论完全一样？

想好了，看答案

最后一行：年后宣告的股利，三套准则都不作为年末的负债。

	企业会计准则（CAS）	国际财务报告准则（IFRS）	美国公认会计原则（US GAAP）¹
政策还是估计	分不清时按估计（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十条）；折旧方法的改变是估计（《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条）	基本一致（IAS 8 Basis of Preparation of Financial Statements）	折旧方法的改变是“由原则变更引起的估计变更”，按估计往前走
前期差错	重要的追溯重述，通过以前年度损益调整，连同盈余公积（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十二条）	追溯重述；没有盈余公积这一步	追溯重述；实务分“大 R”和“小 r”
日后事项的期间和分类	到董事会批准报出日；调整和非调整（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条）	到批准报出日；调整和非调整（IAS 10 Events after the Reporting Period）	上市公司到报表发布日；“确认的”和“不确认的”两类，意思相同
年后宣告的股利	不是年末的负债，附注披露（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第八条）	基本一致	基本一致

¹ 美国准则一栏只写结论和方向。FASB 的网站拒绝了本书的访问，原文没能读到，所以不写段落号。

原理拆解

1. 累积影响数。按新政策算的列报前期最早期初留存收益 $RE^{new}_0$，减去原来的 $RE^{old}_0$：

\[ \Delta RE_0 = RE^{new}_0 - RE^{old}_0 = \sum_{t<0} (NI^{new}_t - NI^{old}_t) \]

其中 $NI$ 是税后利润；$\Delta RE_0$ 再按法定比例分成盈余公积和未分配利润。

2. 未来适用的折旧。变更时账面价值 $B$，残值 $S$，剩余月数 $n$：每月折旧 $= (B - S)/n$。示例的油泵线：（9,958.33 − 1,250.00）/ 30 = 290.28 万元。

3. 当年差错的净利润影响。冲掉的收入 $R$、成本 $C$、坏账准备 $E$，税率 $t$（准备的递延所得税同时转回）：

\[ \Delta NI = -(R - C - E)(1 - t) \]

示例的 A 公司：$-($800 − 560 − 16\.00$)(1 - $25%$) = -$168.00 万元。

4. 调整事项的税。负债增加 $\Delta L$，税上实际支付才扣，税率 $\tau$：$\Delta DTA = \tau \Delta L$，$\Delta NI = -(1-\tau)\Delta L$。

本章的数字都由上面的代码从清和的模拟账套里读出。比如窗口的天数：

print(win_days, gone_days, left_days)

117 71 46

考场视角

注会《会计》式的题目给出一组变化，要求逐项判断是会计政策变更、会计估计变更还是差错更正；给出政策变更前后的计量结果和税率，要求算出累积影响数、写出调整期初留存收益（含盈余公积）的分录并调整比较报表；给出资产的原估计和新估计，要求算出变更当年的折旧或摊销；给出资产负债表日后的一组事项，要求逐项判断是否为调整事项，对调整事项写出以前年度损益调整的分录（含所得税和盈余公积），并说明报表哪些项目要改。

注会《审计》式的题目给出期后事项的情形，要求说明审计师应执行的程序。

CFA 一级是三选一的选择题。

常见误区

“年后发生的都要调。”只有说明年末那天已经存在的情况的才调；年后的新事、新决定，不调，重要的写附注。

“估计改了就要追溯。”估计变更只往前走：改今后，不改以前。要往回改的，是政策变更和差错。

“差错都放在今年改。”错在前期的，追溯重述比较数据；错在今年、报表还没报出的，作为日后调整事项改今年。只有不重要的前期差错，才可以在发现的当期直接调。

“董事会宣告了分红，年末就有应付股利。”年后宣告的股利不是年末的负债，只在附注里披露。

“调整事项要改现金流量表。”调整事项改的是年末的资产负债和当年的损益；钱是年后才动的，现金流量表不改。

利润增幅：清和 2026 年归母净利润按公司账上的数，从 4.20 亿元到 6.09 亿元，增长 45.0%。
已解释：45 个百分点中的约 21.9 个，和第 49 章以来一样：QH-9 的资本化 +8.0 点，清和转债的利息 −7.2 点，成都的递延所得税资产 +6.1 点，港湾的重新计量利得 +14.3 点、收购中介费 −6.0 点，老厂区的处置收益 +6.7 点。这一章没有拆出新的一块：窗口里的事，到今天为止都不改 2026 年的利润。
林舒这边：期后事项清单做到 3月12日：价目表和返利付款证实了年末的估计；成都起租、产线转让、售后回租、人员调整、转租都是非调整事项，附注已起草；两条新闻和 12 月的发票一起看。清单要一直做到报告签字那天。
何嘉朗这边：他看到了业绩预告、快报和两条新闻，看不到期后事项清单。年后的融资和裁员，他要等年报附注。
未结问题：这一章回答了两问：第 49 章问的那台卖给成都的设备，年末不是持有待售，作为非调整事项披露；第 33 章问的年后利率和裁员，不进年末的减值测试。不开新问题。12 月那九张发票：规则（日后发现的当年差错改当年）已经写清，证据在第 91、92 章，结论在第 98 章。其余问题照旧，每个标着回答它的章，见第 23 章的对账板。

练习

练习 1（注会式）。判断下列八项各属于会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正，还是都不是：（1）存货发出计价由先进先出改为月末一次加权平均；（2）固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法；（3）坏账准备的计提比例由 5% 改为 8%；（4）投资性房地产由成本模式改为公允价值模式；（5）第一次签订融资租赁合同作为出租人，采用相应的政策；（6）发现上一年漏记了一笔管理费用，金额重要；（7）按新发布的准则解释，把一项费用从销售费用改列营业成本；（8）无形资产的摊销年限由 10 年改为 6 年。

参考答案

政策变更：（1）（4）（7）；估计变更：（2）（3）（8）（折旧方法的改变是估计，《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条）；前期差错：（6）；都不是：（5），初次发生的交易采用新政策不属于政策变更（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第五条）。

练习 2（注会式）。若一家公司（所得税税率 25%，法定公积 10%）2025 年 1 月 1 日把一处自用办公楼出租，转为投资性房地产，按成本模式：原值 2000 万元，已提折旧 400 万元，每年折旧 80 万元，税上按同样的方法扣。当日公允价值 1700 万元，2025 年末 1760 万元。2026 年 1 月 1 日，公司改用公允价值模式（符合条件）。（1）这是什么变更？用什么方法？（2）算出 2025 年末按新政策的账面价值、计税基础、递延所得税负债。（3）写出 2026 年 1 月 1 日的调整分录（单位：万元）。

参考答案

（1）会计政策变更，追溯调整法（第 33 章第 6 节）。

（2）新政策下账面价值 1760；计税基础 2000 − 400 − 80 = 1520；递延所得税负债（1760 − 1520）× 25% = 60，其中 25 对应转换日进其他综合收益的 100，35 对应 2025 年多出的利润。

（3）借：投资性房地产——成本 1700，——公允价值变动 60，投资性房地产累计折旧 480；贷：投资性房地产 2000，递延所得税负债 60，其他综合收益 75，盈余公积 10.5，利润分配——未分配利润 94.5（借贷合计都是 2,240）。2025 年的比较报表：利润多 105。

练习 3（注会式）。若一家公司（所得税税率 25%，法定公积 10%）2027 年 6 月发现，2025 年漏提了一台设备的折旧 300 万元，金额重要；2025 年和 2026 年的年报都已报出（2026 年报在 4 月）；税上这台设备的折旧 2025 年已按税法扣过，公司当时按账面价值高于计税基础的差额确认了递延所得税负债。（1）这是什么？在哪一年的报表里改？（2）写出更正分录。（3）2027 年报的比较数据要改哪些？

参考答案

（1）重要的前期差错。2026 年报已经报出，不能再作为日后事项改它；在发现当期（2027 年）的报表里追溯重述，调整比较数据（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十四条）。要是 3 月、2026 年报批准以前就发现，那是 2026 年报的日后调整事项，改在 2026 年报里，2025 年那一栏重述。

（2）借：以前年度损益调整 300；贷：累计折旧 300。税上已经扣过，账面价值降下来以后和计税基础一致，原来的递延所得税负债转回：借：递延所得税负债 75；贷：以前年度损益调整 75。转入留存收益：借：盈余公积 22.5，利润分配——未分配利润 202.5；贷：以前年度损益调整 225。

（3）2026 年末的固定资产、递延所得税负债、盈余公积、未分配利润，和 2026 年初（即 2025 年末）的同样几项；2025 年的利润已经不在 2027 年报的比较期里，影响体现在期初留存收益。

练习 4（注会式）。清和 2026 年报的窗口里有这几件事。逐项判断是调整事项还是非调整事项：（1）2027年1月1日成都厂房起租；（2）1 月 1 日执行的价目表 QH-PL-2027-01，老款水泵每台 347.65 元；（3）2027年1月8日产线设备转给成都；（4）2027年1月15日成都售后回租；（5）2027年2月10日宣布油泵线人员调整；（6）2027年2月22日支付 2026 年返利 910.00 万元；（7）示例：4 月董事会提议每股派现金 0.20 元。

参考答案

调整事项：（2）（年末存货减值的确凿证据，第五条第（二）项），（6）（进一步确定了年末以前的销售收入，第五条第（三）项）。非调整事项：（1）（3）（4）（5）（7）；其中（4）属于年后巨额举债，（7）不确认为年末负债、在附注单独披露（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第八条）。

练习 5（注会式）。若一家公司（所得税税率 25%，法定公积 10%）年末对一桩诉讼确认了预计负债 200 万元；次年 2 月 20 日法院判决，赔偿 260 万元，公司不再上诉，3 月 5 日付款；年报 4 月 15 日批准报出。税上赔款实际支付时扣除；汇算清缴在 5 月 31 日前完成。（1）这是什么事项？（2）写出调整分录（含所得税和盈余公积）。（3）付款那天怎么记？

参考答案

（1）资产负债表日后调整事项（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第五条第（一）项）。

（2）判决已经确定了金额，负债调到 260，并由预计负债转为其他应付款：借：预计负债 200，以前年度损益调整 60；贷：其他应付款 260。税：赔款 3 月才付，按“实际支付时扣除”，上一年的当期税不动；年末可抵扣暂时性差异从 200 变成 260，递延所得税资产多 15：借：递延所得税资产 15；贷：以前年度损益调整 15。转入留存收益：借：盈余公积 4.5，利润分配——未分配利润 40.5；贷：以前年度损益调整 45。

（3）付款是当年的事：借：其他应付款 260；贷：银行存款 260。税上这一年扣除，递延所得税资产转回。

练习 6（CFA 式）。一家公司三年的净利润报告为 100、130、150（百万元）。2026 年报中，公司更正了一项前期差错：2025 年的净利润多报了 15。按更正后的数，下列说法哪一项正确？

A. 2026 年的增长率从约 15.4% 变为约 30.4%，2025 年的增长率从 30.0% 降到约 15.0%。B. 更正只影响 2026 年的利润，以前年度的增长率不变。C. 前期差错按未来适用法处理，三年的报告数都不变。

参考答案

A。前期差错追溯重述，2025 年的利润改为 115：2026 年的增长率 150/115 − 1 ≈ 30.4%，2025 年的增长率 ≈ 15.0%。更正不进 2026 年的利润，B 错；C 把差错当成了估计变更。

练习 7（注会式，多步案例，难于一般考题；纯粹假设，不是清和）。若 B 公司（所得税税率 25%，法定公积 10%，增值税税率 13%）2026 年 12 月 28 日确认一批销售：不含税 1200 万元，成本 840 万元，开具专用发票并申报了销项税；对含税应收账款按 1% 计提坏账准备。2027 年 3 月审计发现：订单在交货前可以无责取消，货物仍在 B 公司仓库，控制权没有转移；年报 4 月 20 日批准报出，汇算清缴尚未完成。（1）这项更正属于什么？改哪一年？（2）写出全部调整分录（单位：万元，保留两位小数）。（3）坏账准备里，哪一部分要留着？（4）现金流量表怎么改？（5）若年报 4 月 20 日已经报出，2027 年 6 月才发现，处理有什么不同？

参考答案

（1）资产负债表日后发现的差错，是调整事项（《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第五条第(四)项），调整 2026 年的报表。

（2）冲收入和货款：借：以前年度损益调整 1200；贷：应收账款 1200。增值税不动，应收账款里留下 156.00。成本转回：借：库存商品 840；贷：以前年度损益调整 840。坏账准备：货款部分 12.00 转回：借：坏账准备 12.00；贷：以前年度损益调整 12.00。当期所得税：借：应交税费——应交所得税 90.00；贷：以前年度损益调整 90.00。递延所得税：借：以前年度损益调整 3.00；贷：递延所得税资产 3.00。转入留存收益：借：盈余公积 26.10，利润分配——未分配利润 234.90；贷：以前年度损益调整 261.00。核对：（360 − 12.00）× （1 − 25%）= 261.00。

（3）增值税那一块应收账款的坏账准备留着（1.56），它对应的应收款还在，净额 154.44。

（4）不改：这批销售没有带来现金。

（5）那就是前期差错：在 2027 年的报表里追溯重述 2026 年的比较数据（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十四条），已经报出的 2026 年报要按证监会的规则更正和公告。6 月已经过了汇算清缴期（《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条第三款），不能再按汇算清缴期内的办法重新申报（国家税务总局关于印发《企业所得税汇算清缴管理办法》的通知(国税发〔2009〕79号)附件第十条），要另行更正申报、申请退还多交的税（第三部分）。

本章小结

回到陈国栋的问题：如果证据最后说那几张发票不能确认，改的是哪一年？

想好了，看答案

2026 年。错在 2026 年的报表里，而 2026 年的报表还没批准报出：年后发现的当年差错是调整事项，改的是当年。证据是什么、要不要改，第 91、92 章找，第 98 章定。

三句话带走：

资产负债表日到批准报出日之间的事，说明年末已经存在的情况的，调整年末的数；年末以后才发生的，不调，重要的写附注。年后宣告的股利不是年末的负债。

政策变更往回改：追溯调整期初留存收益（含盈余公积）和比较数据，规定自带衔接办法的照它；估计变更只往前走；分不清的按估计。

前期差错通过以前年度损益调整追溯重述；年后发现、报表还没报出的当年差错，作为调整事项改当年；税在汇算清缴期内跟着改。

术语对照

中文	English
会计政策 / 会计政策变更	accounting policy / change in accounting policy
会计估计 / 会计估计变更	accounting estimate / change in accounting estimate
前期差错 / 差错更正	prior-period error / correction of an error
追溯调整法	retrospective application
追溯重述法	retrospective restatement
未来适用法	prospective application
累积影响数	cumulative effect
不切实可行	impracticable
累计追补	cumulative catch-up
以前年度损益调整	prior-year profit and loss adjustment (account)
盈余公积 / 未分配利润	surplus reserve / undistributed profit
资产负债表日后事项	events after the reporting period
财务报告批准报出日	date the financial statements are authorised for issue
调整事项 / 非调整事项	adjusting events / non-adjusting events
持续经营	going concern
汇算清缴	annual settlement
期后事项程序	subsequent-events procedures

大纲对照

注会《会计》二十四、会计政策、会计估计及其变更和差错更正：会计政策及其变更的概述（KJ-24-01），会计估计及其变更的概述（KJ-24-02），会计政策与会计估计及其变更的划分（KJ-24-03），会计政策变更的会计处理（KJ-24-04），会计估计变更的会计处理（KJ-24-05），会计差错更正的会计处理（KJ-24-06）。
注会《会计》二十五、资产负债表日后事项：定义（KJ-25-01），涵盖的期间（KJ-25-02），内容（KJ-25-03），调整事项的处理原则（KJ-25-04），调整事项的具体会计处理方法（KJ-25-05），非调整事项的处理原则（KJ-25-06），非调整事项的具体会计处理方法（KJ-25-07）。
本章还用到《税法》里企业所得税的汇算清缴，和《公司法》的法定公积金。
CFA：Level I · Financial Statement Analysis。