42 · 两种利润

林舒 · 审计现场

2027 年 2 月中旬，苏州。清和精密的财务部在总部四楼，税务组占着靠窗的一排桌子。唐小雨是清和的税务经理，每一条扣除限额她都背得出来。她把所得税附注的草稿打印了一份，推到林舒面前。

第一页最上面是两个数：2026 年集团利润总额 6.42 亿元，所得税费用 2,298 万元。林舒在纸边算了一下：税只占利润的 3.6%。

6.42 亿元2026 年集团利润总额

2,298 万元所得税费用

3.6%税只占利润的（林舒在纸边算的）

所得税附注草稿，第一页最上面。

清和是高新技术企业，税率 15%，这个比例大约只有它的四分之一。

“去年还是 6.4%。”林舒说。

“主要是成都。”唐小雨翻到下一页。那是一张按年份排的亏损表。清和成都 2021 年设立，一直亏到 2025 年，每年亏的钱都能留着，抵以后年度的利润，但每一笔能留的年数有上限。

税务组清和成都 · 未弥补亏损 · 2026 年 12 月 31 日万元

亏损年度	税务亏损	2026 年已弥补	年末尚余	最后可用年度
2021 年	500.00	500.00	—	2026 年
2022 年	2,200.00	386.40	1,813.60	2027 年
2023 年	3,000.00	—	3,000.00	2028 年
2024 年	2,800.00	—	2,800.00	2029 年
2025 年	2,500.00	—	2,500.00	2030 年
合计	11,000.00	886.40	10,113.60

表下面夹着：董事会决议复印件，2026年12月18日。“2027 年起将微电机标准品产线迁至成都，批准成都子公司 2027—2031 年经营预测。”

2021 年那一笔，2026 年是最后一年，刚好用完；2022 年那笔用掉了一点，2023 到 2025 年的三笔一分没动，四笔还剩 1.0114 亿元。2026 年 12 月 31 日，清和第一次给这四笔亏损，连同成都账上的几笔坏账准备，记了一项资产，叫递延所得税资产，2,546.69 万元，同时把所得税费用冲减了同样的数。表下面夹着一份董事会决议的复印件，日期是 12月18日：从 2027 年起，一条产品线搬到成都。

林舒问了三个问题：“为什么是现在？为什么是全部？按什么税率？”

唐小雨各答了一句，林舒都记下了。她往后翻到资产负债表那一页。开发支出一行是 4,788 万元，是 QH-9 关节平台从 2026 年 4 月起记成资产的研发投入。

林舒

开发支出这么大，递延所得税一分没有？

唐小雨

计税基础是 200%。初始确认豁免。

利润表上，投资收益里有一笔 6,000 万元：清和原来持有的港湾传感 30% 股权，在 7月1日拿到控制权那天按公允价值重新计量，多出来的部分记成了利得。附注的税率调节表里，它整笔列在“非应税收入的影响”那一行。

林舒

不交税，也不记递延？

唐小雨

不交，也不记。

林舒翻开差异本，写了一行：

ETR ↓：成都 DTA？两个豁免？

审计组这几周一直在拆一道题，也是全书在追的那道题：清和 2026 年归母净利润比 2025 年涨了 45%。这些百分点里，多少来自一次性的收益，多少来自会计上的判断，多少可能记错了，多少是真实的经营增长？成都这笔资产，属于“会计判断”那一组。

归母净利润：合并利润里归清和自己股东的那一份。

这一章先回答成都那三个问题：利润为什么有两种，它们之间的桥怎么搭，成都那块板凭什么铺上去。两个豁免，以及税率调节表上的其余几行，下一章（第 43 章）接着讲。成都那份盈利预测靠不靠得住，是审计证据的问题，第 93 章再看。

核心观点

会计利润和应纳税所得额回答的是两个问题。递延所得税是一座桥，让所得税费用跟着你报告的利润走；桥上的每一块板都要问两件事：这项差异将来会不会转回，转回的时候有没有利润接着。

直觉：出差报销

你替公司出了一趟差，自己垫了钱。回来以后，你的个人记账本上，这趟差的花费当天就记了。公司的报销规则却是另一套：

酒店有标准，一晚超过标准的部分，永远不报。这笔钱从你的账上出去了，公司的账上永远不会有。
机票能报，但要等下个月统一打款。这笔钱现在出去了，将来会回来。你的记账本上可以先记一笔“应收报销款”，它是一项资产。
报销单有期限，过期不交就作废；公司要是到时候发不出钱，单子交了也白交。“应收报销款”能不能算资产，要看两件事：期限内交得上去，到时候有人付。
还有些差额，记了反而让账更难看懂，干脆不记。比如你自己定的出差补贴标准，报销时按“补贴含在总额里”计算，越算越绕，不如不记。

四条规则里，哪一条让你的记账本和公司的账永远对不上？哪一条只是晚一点对上？

想好了，看答案

第 1 条永远对不上：超标的那部分，永远不报。第 2 条只是晚一点：机票下个月就打款，你的记账本上可以先记一笔“应收报销款”。第 3 条管的是这笔应收算不算数，第 4 条是干脆不记。

所得税就是这样一套报销规则。公司按会计准则算出利润，税务局按税法算出应该交税的那部分所得，两边的规则不一样。四条报销规则，在所得税里各有一个名字：

① 超标的酒店费，永远不报: 永久性差异（permanent difference）：差了，就永远差着。
② 机票下个月统一打款: 暂时性差异（temporary difference）：今年差了，将来会差回来，差回来时省下或多交的税，现在就该记一笔，这就是递延所得税。
③ 报销单要在期限内交，到时候还得有人付: 递延所得税资产（deferred tax asset）要过的那道坎：将来有没有足够的利润把它用掉。
④ 越算越绕，干脆不记: 准则给的几项豁免（exemptions）：有些暂时性差异，记了反而失真，准则干脆让你不记（下一章，第 43 章）。

规则怎么运作：从会计利润到所得税费用，六步

唐小雨那页附注上，利润总额 6.42 亿元，所得税费用 2,298 万元。要从前一个数算到后一个数，你会从利润表下手，还是从资产负债表下手？

想好了，看答案

两头都要。下面六步里，第 1 到第 4 步看资产负债表，是会计的事；第 5 步从利润总额出发，是税法的事；第 6 步把两边接起来。

中国现行的所得税会计，规则写在《企业会计准则第18号——所得税》里（下称所得税准则）。上市公司从首次执行这套准则起就用它，原来的做法要停掉（《企业会计准则——应用指南》(财会[2006]18号，2006年11月6日) 《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南 (三)所得税：“停止采用应付税款法或原纳税影响会计法”）。它的方法叫资产负债表债务法（balance-sheet liability method）。第 2 节会讲它为什么取代了旧办法。每年年末，算所得税走六步。每一步下面一行，是它放到成都那几笔亏损上的样子：

列出账面价值。资产负债表上每一项资产和负债，现在记多少。成都那几笔亏损：资产负债表上没有对应的资产。
算出计税基础（tax base）。同一项资产或负债，按税法看值多少（第 3 节）。成都那几笔亏损：将来还能扣 10,113.60 万元。
比出暂时性差异。账面价值和计税基础的差，分成两种：将来会让你多交税的，叫应纳税暂时性差异（taxable temporary difference）；将来会让你少交税的，叫可抵扣暂时性差异（deductible temporary difference）。成都：亏损是可抵扣的，账上的坏账准备 73.14 万元也是。
乘上转回那年的税率，得出年末的递延所得税负债（deferred tax liability）和递延所得税资产（第 4 节）。年末减年初，就是今年的变动。变动先要分清落在哪里：大多数进利润表，有的进所有者权益，企业合并带来的那部分跟着商誉走（第 6 节、第 43 章第 4 节）。成都：为什么是全部？按什么税率？第 5 节。
算当期所得税（current tax）。从利润总额出发，按税法一项一项调整，得出应纳税所得额，减去能弥补的以前年度亏损，乘以税率，再减去境外已纳税额等抵免（第 1 节）。这是今年要交给税务局的钱。成都 2026 年：调整后的所得正好被亏损抵完，应纳税所得额是零。
合成所得税费用（income tax expense）。所得税费用 = 当期所得税 + 进利润表的那部分递延所得税（第 6 节）。集团：所得税费用 2,298 万元，只占利润总额的 3.6%。

清和的每个数字，下面都会按这六步走一遍。

1 两种利润为什么分开

问题一个数做不了两件事

会计利润要回答“这家公司今年干得怎么样”。它服务于看报表的人：股东、债权人、分析师。为了让他们看得准，准则允许、甚至要求大量判断：坏账要估，保修要估，资产要不要减值也要估。

税要回答的是“今年该交多少钱”。税法要的东西几乎相反：确定、可核查、不容易被企业自己左右，还要对不同企业一视同仁。如果税直接按会计利润征，企业每多估一笔坏账，就少交一笔税；税务局得去审每一个估计。

所以中国的企业所得税换了个办法：不另起炉灶，而是从会计利润出发，逐项调整。这叫纳税调整（tax adjustment）。税法和会计规定不一致时，以税法为准；而在税法没有另外规定的地方，它和会计用的是同一个原则：

《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条 “在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条 “企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则……”

也就是说，大多数收入和费用，税法照着账走；少数地方税法有自己的规矩，就在申报表的《纳税调整项目明细表》里一笔一笔调（这张表里资产减值准备那一行的填报说明，见国家税务总局公告2025年第1号附件：《企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单及填报说明（2024年修订）A105000 第33行）。调增，是会计扣了、税法不让扣，或者会计没记、税法要算收入；调减，是反过来。

例一2025 年，清和母公司的申报表

清和母公司 2025 年的利润总额是 47,373.07 万元，应纳税所得额只有 19,072.59 万元，是利润总额的 40.3%。

差了一半多。你猜，差得最多的那一行，是一笔税法不让扣的费用，还是一笔税法多让扣的费用？

想好了，看答案

多让扣的。最大的一笔是研发费用加计扣除，调减 26,880.00 万元；第二大的是权益法下的投资收益，也是调减。

差在哪里，申报表上写得清清楚楚：

申报表摘录清和母公司 · 2025 年度企业所得税 · 纳税调整

项目	说明	金额（万元）
利润总额		47,373.07
业务招待费		+559.20
资产减值准备金	信用减值损失	+762.39
长期股权投资收益	权益法核算	−2,018.88
研发费用加计扣除		−26,880.00
存货跌价准备	本年计提，不得扣除	+600.00
存货跌价准备转销	已售存货按计税成本扣除	−500.00
政府补助	收到时计入应纳税所得额，摊销时调减	−1,200.00
产品质量保证	预计负债；实际发生时扣除	+376.81
应纳税所得额		19,072.59
应纳所得税额	× 15%	2,860.89

只列有调整的行；正数为调增，负数为调减

最大的一笔是研发费用加计扣除：会计上花了多少记多少，税法还让清和按实际发生额再加扣一笔（《财政部税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第7号）第一条：“再按照实际发生额的100%在税前加计扣除”），这项政策没有截止日期（国家税务总局《2023年研发费用税前加计扣除新政解读》（引述2023年3月24日国务院常务会议）：“作为一项制度性安排长期实施”）。第二大的一笔是权益法下的投资收益：会计上按持股比例把港湾赚的钱记成清和的收益，但港湾没分红，清和一分钱没收到；税法确认股息，看的是对方哪天决定分（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条第二款：“按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现”）。其余几行，下面各节会一一讲到。最后乘以 15%，2025 年清和母公司要交 2,860.89 万元。分录是：

借、贷：分录左边写“借”，右边写“贷”，两边金额相等；记账的规矩第 23 章讲过。

借：所得税费用——当期所得税费用2,860.89

贷：应交税费——应交企业所得税2,860.89

钱不是年底一次交的。每个季度结束后要预缴（《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条第一款、第二款：“企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内”），第二年再汇算清缴，多退少补（《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条第三款：“企业应当自年度终了之日起五个月内”）。

例二成都的亏损年，会计亏损和税务亏损不一样大

2025 年，清和成都会计上亏了 2,518.06 万元。可是能留到以后弥补的税务亏损是 2,500.00 万元，少了 18.06 万元。

2,518.06 万元会计上亏的（利润总额）

2,500.00 万元能留到以后弥补的税务亏损

18.06 万元差额：当年计提的坏账准备

清和成都 2025 年：同一年，两种口径的亏损不一样大。

这 18.06 万元是成都当年计提的坏账准备：会计上算了损失，税法不认（第 2 节），所以要先调增，亏损才变小。

这一步看着不起眼，却决定了后面所有的数。第 5 节那张亏损表，记的是税务口径的亏损，不是利润表上的亏损。拿利润表上的数去算成都的递延所得税资产，就会多算。

难点哪里跟着账走，哪里税法自己说了算

跟着账走的：绝大多数收入和成本。清和卖一台水泵，会计在哪年确认收入，税法通常就在哪年算收入（第 43 章第 7 节讲一个可能不一样的例外）。
税法有自己数法的：费用有限额的（业务招待费、职工教育经费，第 2、3 节），准备金不让扣的（坏账、保修，第 2、3 节），加计扣除的（研发），不计税或免税的（权益法下的投资收益，在对方决定分配之前不计税；居民企业之间的股息免税，第 43 章第 2 节），有自己确认时点的（政府补助，第 2 节）。
最容易漏的：会计上根本没记、税法却要算的东西。清和 2026 年从港湾收到的股息，在母公司账上冲减了长期股权投资，没进利润，可税法要把它（连同它在香港已负担的税）算进所得（第 43 章第 2 节）。只盯着利润表找调整，这一行就找不到。
去年的税，今年还会动一下。年底记的当期所得税是估计数；第二年汇算清缴（《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条第三款）算出的最终数，可能和它差一点。示例：如果清和 2025 年的税在汇算清缴时比账上多出 30 万元，差额记在发现的那一年，借记“所得税费用——当期所得税费用”，贷记“应交税费——应交企业所得税”。它是估计的修正，不追溯调整上一年；在当年的税率调节表里，它单独占一行，叫“调整以前期间所得税的影响”。

为什么这样规定

税要的是算得准、对谁都一样，也不该因为税的设计改变企业本来的选择（这叫“中性”）；报表要的是对读的人有用。一个数顾不了两头。中国选择“以会计利润为起点、逐项调整”，好处是企业不用另记一套账，税务局也省事；代价是两边的差异要有人一笔一笔管。所得税会计的全部工作，就是把这些差异分门别类：哪些永远不会回来，哪些会回来、什么时候回来、回来时按什么税率。

两边怎么看

分录

当期所得税，借记“所得税费用——当期所得税费用”，贷记“应交税费——应交企业所得税”。

税务

季度预缴，年度汇算；调整都落在申报表的纳税调整明细表里。

审计

审计师要拿申报表和账核对，重算每一行调整，看有没有漏调，比如上面那笔没进利润表的股息。

法律

税法优先的那一条（《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条），和权责发生制原则（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条）。

分析师

报表上的所得税费用不等于今年交的税。何嘉朗会把两者分开看（第 43 章第 9 节）。

练习 6 的第（1）问会让你自己把清和母公司 2026 年的申报表算一遍。

2 永久性差异和暂时性差异：两种看法

问题差异有两种，一种会回来，一种不会

马骁拿着申报表来找林舒。

马骁

招待费调增了，坏账准备也调增了，看着一样，为什么一个记递延，一个不记？

林舒

看它会不会回来。

招待费今年不让扣的那一块，和坏账准备今年不让扣的那一块，哪一块将来会回来？

想好了，看答案

坏账准备。等哪天应收账款真的收不回来、按规定核销了，税法再让扣；招待费超出上限的那一块，今年不让扣，以后也不让扣。

上一节的表里，各行差异的性质就差在这里。

业务招待费是一种。清和母公司 2026 年花了 1,506.84 万元。税法只让扣一部分，还设了两道上限（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条：“发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰”）。按发生额算的上限是 904.10 万元；按收入算的上限是 2,590.46 万元，比前者大，所以前者说了算。剩下的 602.74 万元今年不让扣，以后也不让扣。这是永久性差异。

坏账准备是另一种。清和 2026 年计提的减值准备，调增了 847.31 万元。税法不让按估计数扣（《中华人民共和国企业所得税法》第十条第（七）项：“未经核定的准备金支出”不得扣除），等哪天应收账款真的收不回来、按规定核销了，再扣。今年多交的税，将来会少交回来。这是暂时性差异。

两种看法利润表的时间差，还是资产负债表的暂时性差异

怎么给暂时性差异记账，历史上有三种做法：

应付税款法（taxes payable method）：不管差异，所得税费用就等于当期交的税。

最简单，但利润表上的税率会跟着各种差异乱跳。

纳税影响会计法，站在利润表这一头看：只管那些今年计入利润、将来才计税（或反过来）的时间性差异（timing difference），把它们的税影响递延。

看的是利润表。

资产负债表债务法，站在资产负债表这一头看：不问差异从哪里来，只比较每一项资产负债的账面价值和计税基础。

看的是资产负债表。

中国现行的所得税准则选了第三种，首次执行时就让企业“停止采用应付税款法或原纳税影响会计法”（《企业会计准则——应用指南》(财会[2006]18号，2006年11月6日) 《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南 (三)所得税）。准则也只定义了一种差异：

《企业会计准则第18号——所得税》第七条暂时性差异：“……资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额……”

为什么要换？因为有些差异从来不经过利润表，时间性差异的看法抓不到它们。清和 2026 年有两个大的，还有一个小的：

7月1日拿到港湾的控制权时，港湾东莞工厂的固定资产按公允价值并进集团，比它自己账上多了 4,000 万元；香港公司的客户关系，按公允价值确认了 3,000 万元。这些增值没有进利润表，税法也不认（港湾自己报税还是用原来的数）。资产负债表一比，差异就在那里，递延所得税负债 1,495.00 万元记在购买日，对面是商誉（第 4 节）。
2026年3月15日发行的清和转债，权益成分 10,303.91 万元直接进了所有者权益，也没经过利润表。负债这一边的账面价值和计税基础一比，差异同样在那里（第 43 章第 3 节）。
年末给退休人员补贴重新计量，负债多了 6.67 万元，损失记在其他综合收益里，也不经过利润表；税法要等实际支付才扣，差异就在负债上（第 43 章第 4 节）。

例一招待费和坏账准备，2026 年

招待费的 602.74 万元，今年多交税 90.41 万元，以后也不会少交回来，不记递延所得税。它会在第 43 章第 6 节的税率调节表里单独占一行。

坏账准备的 847.31 万元，今年多交税，将来核销时少交回来。将来少交的那份税，就是一项资产：

借：递延所得税资产——资产减值准备127.10

贷：所得税费用——递延所得税费用127.10

当期所得税因为调增多了一块，递延所得税又冲回同样的一块，所得税费用合起来没变。这就是“桥”的意思：准备金在会计利润里扣了，对应的税也就在所得税费用里扣了。

例二一项永远不回来的扣除，和一笔取决于条件的补助

研发费用的加计扣除，方向和招待费相反。清和 2026 年的研发费用是 29,349.56 万元，里面有 131.84 万元是工程师股票期权的费用。期权 2026年10月20日才授予，等待期内记的费用“不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除”（《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）第二条第（二）项），要等行权那年按价差扣（第 43 章第 5 节）：申报表上它整笔调增，也就不进加计扣除的基数。其余 29,217.72 万元，会计扣了多少，税法扣两倍，58,435.44 万元，多扣的 29,217.72 万元以后也不会补回来。它让清和 2026 年少交税 4,382.66 万元，是有效税率低于 15% 的最大原因，从来不记递延所得税。

政府补助这一行，性质取决于税法怎么看它。2026年11月18日，清和收到一笔机器人产线的设备补助 3,000 万元。会计上这是与资产相关的补助，先放在“递延收益”里，等产线从 2027 年开始折旧，再一年一年转进利润。税法这边有两种可能：

不征税收入（non-taxable income）要三个条件同时满足（《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第一条：“凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入”）：有规定专项用途的拨款文件，有专门的资金管理办法，企业单独核算。代价是：用这笔钱形成的资产，“其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除”（财税〔2011〕70号第二条；《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款）。

补助不交税，对应的折旧也不让扣，两头都是永久性的，没有递延所得税。

清和这笔补助不满足全部三个条件，就是普通的应税收入，在收到那年计税（国家税务总局公告2021年第17号第六条：“应当按照实际取得收入的时间确认收入”）。2026 年先交税，2027 年起会计确认收入时税法不再计税。递延收益的计税基础是零（第 3 节），这笔补助带来的递延所得税资产是 450.00 万元。

这是暂时性差异。

同一年，一笔旧补助有 600 万元转进了利润（它早就交过税了），这部分资产转回。两者相抵，2026 年“递延收益”这项资产净增加 360.00 万元；加上年初的 240.00 万元（那笔旧补助还没转进利润的部分），年末是 600.00 万元。

同样一笔钱，税法上的定性一变，差异就从暂时性的变成永久性的。

难点

同一类准备，一年里可以一增一减。清和 2026 年给电子水泵计提了存货跌价准备 600.00 万元，税法不让扣，调增；上一年计提跌价准备的那批存货，今年卖掉了，准备随之转销 600.00 万元，税法这时按存货的计税成本扣除，调减。申报表上两行相抵，递延所得税资产一边转回、一边新增，净额不动。只看净额的人，会以为这里什么也没发生。
“永久性差异”不是所得税准则里的词。准则只讲暂时性差异。“永久性差异”是税率调节表（第 43 章第 6 节）和教学里的说法，指那些让有效税率偏离法定税率、又不记递延所得税的项目。
没确认的暂时性差异，在税率表里的样子和永久性差异一样。成都 2024、2025 年的亏损，准则把它当作可抵扣暂时性差异来处理（《企业会计准则第18号——所得税》第十五条），但当年没记资产，税率表里就出现了“未确认递延所得税资产的可抵扣亏损”这一行（第 43 章第 6 节）。QH-9 被豁免的那笔差异（第 43 章第 1 节）也一样。所以看税率表时，不能把每一行都当成“永久”的。
反过来也成立。一项永久性差异，如果将来税法改了，可能变成可以扣的；一项暂时性差异，如果永远等不到转回（比如亏损过了期），实际上就永久了。分类看的是当下的预期。

为什么这样规定

利润表的看法只问“这笔收入或费用，会计和税法是不是在不同年份确认”。资产负债表的看法问的是“这项资产将来收回时、这项负债将来清偿时，会带来多少应税金额或可扣除金额”。资产负债表这种看法管得更宽：经过利润表的差异它全抓得住，连企业合并、直接记进权益这种根本不经过利润表的差异也抓得住。代价是：资产负债表上每一项都要算计税基础，工作量大得多。

两边怎么看

分录

永久性差异只影响当期所得税；暂时性差异另记递延所得税资产或负债。

税务

两种差异在申报表上都是“调增”或“调减”，申报表不区分永久还是暂时。

审计

对暂时性差异，审计师要看它将来会不会、在什么时候转回，比如坏账准备有没有对应的核销记录。

法律

准备金不得扣除（《中华人民共和国企业所得税法》第十条第（七）项），补助的定性（《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第一条）。

分析师

有效税率和法定税率之间的差，几乎全是永久性差异和没确认的暂时性差异造成的。

练习 1 的第（1）问让你给清和的几项差异分类。

3 计税基础：将来还能扣多少

问题一个定义，管所有的资产和负债

清和年末有一笔保修准备，1,467.72 万元。税法要等真正修了、花了钱才让扣。在税法眼里，这笔负债值多少？

想好了，看答案

零。它将来清偿的时候全部可以扣，扣完以后，税法眼里什么也不剩。负债的计税基础就是这样算的：账面价值减去将来可以扣的部分。例一会按公式再走一遍。

资产负债表债务法的核心，是给每一项资产和负债找一个“税法眼里的金额”。准则的定义是：

《企业会计准则第18号——所得税》第五条，财会[2006]3号附件资产的计税基础：“……按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”

《企业会计准则第18号——所得税》第六条负债的计税基础：“……负债的账面价值减去未来期间……可予抵扣的金额。”

这两句话可以推出来，不用背。

资产。假设你按账面价值 \(A\) 把一项资产“用完”或者卖掉，你会得到价值 \(A\) 的经济利益，税法会把它们算进应纳税所得额。同时，税法允许你扣掉一个数，这个数就是计税基础 \(T\)。将来要多交税的金额是 \(A - T\)。\(A > T\)，是应纳税暂时性差异；\(A < T\)，是可抵扣暂时性差异（《企业会计准则第18号——所得税》第八条、第九条）。

负债。假设你按账面价值 \(L\) 清偿一项负债。如果清偿时税法让你扣掉一部分（比如保修费，真正花出去才让扣），这部分将来能扣的叫 \(F\)。计税基础是 \(L - F\)。差异是 \(L - (L - F) = F\)：将来能扣多少，就是多少可抵扣暂时性差异。

记住一个方向：资产的账面价值大于计税基础，将来要多交税；负债反过来，账面价值小于计税基础，将来才要多交税。

预收的收入是负债里的特例。如果税法在收钱时就征了税，将来转成收入时不再征，那么“将来不计税的金额”就是整个账面价值，计税基础是零，差异是账面价值本身。

例一保修准备，计税基础是零

清和卖出的关节和水泵带一年保修。会计上卖出时就按经验计提保修费，2026 年末的“预计负债——产品质量保证”余额是 1,467.72 万元。税法要等真正修了、花了钱才让扣。按负债的公式：账面价值 1,467.72 万元，将来全部可以扣，计税基础 = 1,467.72 万元 − 1,467.72 万元 = 0。可抵扣暂时性差异 1,467.72 万元，递延所得税资产 1,467.72 万元 × 15% = 220.16 万元。

例二一次性扣除的设备，计税基础也是零，方向却相反

税法有一项设备优惠：

《财政部税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第37号）第一条、第二条 “……单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用……”

清和没有选这项政策，它的税务折旧和会计折旧一样。下面是个示例：假设清和 2026 年 6 月买进一台测试台，480 万元，当月投入使用，选了一次性扣除。扣在哪一年，有专门的规定（《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）第二条：“固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除”）：6 月投用，次月是 7 月，所以全部扣在 2026 年。会计上按 60 个月、残值率 5% 直线折旧，从 7 月起每月 7.60 万元。

2026 年末，账面价值 434.40 万元，税法上已经全部扣完，计税基础是零。按资产的公式，差异 = 434.40 万元 − 0，是应纳税暂时性差异：将来会计上还要折旧的这些钱，税法不会再让扣了。递延所得税负债 65.16 万元。当期所得税因为多扣，少了同样的数，所得税费用合起来不变。规定也明说了两边可以不一致（国家税务总局公告2018年第46号第三条：“其资产的税务处理可与会计处理不一致”）。

这一步会“咬人”：同一台测试台，如果是 12 月才投入使用，次月是 2027 年 1 月，扣除落在 2027 年。2026 年末它的账面价值和计税基础都还是 480 万元，没有差异；到 2027 年末才冒出一笔递延所得税负债。差一个月投用，差异就晚一年出现。

例三合同负债，两块钱两种计税基础

清和的部分医疗和机器人客户下单时付定金。2026 年末，集团的合同负债是 6,426.92 万元，其中 5,750.97 万元是这种定金。这笔钱税法什么时候计税？企业所得税对预收款销售商品的规定是：

国税函〔2008〕875号第一条第(二)项 “……销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入……”

收定金时不计税，发货时才计，和会计同步。按预收收入的公式：将来不计税的金额是零，计税基础 = 账面价值 − 0 = 账面价值，没有差异。常见的说法“预收账款计税基础为零”，前提是税法在收款时就征税；对清和卖商品收的定金，这个前提不成立。第 28 章那笔入门费还剩 45.00 万元，也记在这一块；它在两年的供货期里分期确认收入，清和申报时也按这个节奏计税，同样没有差异（这条依据的原文本书没有登记）。

剩下的 630.95 万元不一样。它是第 28 章那几份合同里的两笔钱：一张客户选择权 214.29 万元，和一笔一次收齐的两年期品牌许可费，还剩 416.67 万元。会计上，这些钱要等客户将来行使选择权、许可期一个月一个月过去，才确认收入；企业所得税却在开票那一年就把整笔计了税，不认这项合同负债。将来确认收入时，这笔钱不再计税，将来不计税的金额就是它本身：计税基础 = 630.95 万元 − 630.95 万元 = 0，可抵扣暂时性差异 630.95 万元，递延所得税资产 94.64 万元。同一个报表项目，税法收税的时点不一样，计税基础也就不一样。

许可费：属于特许权使用费，按合同约定的付款日计税；这份合同约定一次付清。

例四合同资产，计税基础是零

方向反过来的也有。第 28 章那份三年期固件许可，2026年7月1日许可期一开始，会计上就把使用权那部分 864.00 万元一次确认为收入；开票却按月走，每月 24.00 万元。年末还没开票的 720.00 万元，记在“合同资产”里。税法确认特许权使用费，看的是合同约定的付款日：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条第二款特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人“应付特许权使用费的日期确认收入的实现”。

这 720.00 万元要等将来逐月开票时才计税，收回它的时候没有一分能扣，计税基础是零。资产账面大于计税基础，是应纳税暂时性差异 720.00 万元，递延所得税负债 108.00 万元。收入进了利润表，它的税也进利润表：

借：所得税费用——递延所得税费用108

贷：递延所得税负债——合同资产（固件许可）108

合同负债和合同资产是一对镜子。把这一节的三块钱并排放：

账面价值 5,750.97 万元，计税基础也是 5,750.97 万元。没有差异。

税法发货时才计税，和会计同步。

账面价值 630.95 万元，计税基础 0。可抵扣暂时性差异，递延所得税资产 94.64 万元。

会计后确认收入，税法先计税。

账面价值 720.00 万元，计税基础 0。应纳税暂时性差异，递延所得税负债 108.00 万元。

会计先确认收入，税法后计税。

后两块的计税基础都是零，差异的方向却相反：会计后确认收入、税法先计税，差异可抵扣；会计先确认收入、税法后计税，差异却要纳税。

难点清和账上的几个特殊计税基础

表 1：清和 2026 年末几项特殊的计税基础（万元）

项目	账面价值	计税基础	差异	在哪一节
QH-9 开发支出	4,788.00 万元	成本的 200%（财政部税务总局公告2023年第7号第一条）：9,576.00 万元	可抵扣 4,788.00 万元，豁免，不确认	第 43 章第 1 节
清和转债的负债成分	111,915.20 万元	面值减去还没扣完的发行费用：119,126.22 万元	应纳税 7,211.02 万元	第 43 章第 3 节
合同负债：客户选择权和许可费	630.95 万元	0（开票时已计税）	可抵扣 630.95 万元，确认资产 94.64 万元	本节例三
合同资产：固件许可	720.00 万元	0（按付款日计税）	应纳税 720.00 万元，确认负债 108.00 万元	本节例四
成都的未弥补亏损	没有对应的资产	将来可扣 10,113.60 万元	可抵扣 10,113.60 万元	第 5 节
对子公司的投资（成都）	合并报表里的净资产 30,372.73 万元	投资成本 38,000.00 万元	可抵扣 7,627.27 万元，不确认	第 43 章第 2 节

最后两行说明了一件事：有计税基础、却没有账面价值的项目，同样产生暂时性差异（《企业会计准则第18号——所得税》第七条在定义之后也写了这种情况；这半句的原文本书还没登记，这里只转述）。

最典型的是超过限额、允许结转以后扣除的费用。广告费和业务宣传费当年只能扣“不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除”，超出的部分准予以后年度结转扣除（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条）；职工教育经费也一样，当年只能扣“不超过工资薪金总额8%的部分”（《财政部税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2018〕51号）第一条），超出的部分以后年度可以继续扣。清和 2026 年的教育经费在限额以内，没有这种差异；如果哪年超了，超出的部分在会计上已经全部费用化，资产负债表上什么也没有，税法上却留着一笔“将来可扣的数”，它就是一项可抵扣暂时性差异。清和 2026 年的广告费也在限额以内。

未弥补的亏损和这类项目很像，准则单列一条，当作可抵扣暂时性差异处理（《企业会计准则第18号——所得税》第十五条，第 5 节）。

还有三种常见的情况，清和眼下没有：

以公允价值计量的资产，比如交易性金融资产、公允价值模式的投资性房地产。会计跟着公允价值走，税法一般按历史成本，涨跌要等卖掉才算。差异就是公允价值和成本之差。
使用寿命不确定的无形资产。会计上不摊销，只做减值测试；税法照样按年限摊销。几年下来，计税基础越来越小，账面价值不变，应纳税暂时性差异越积越大。
税法永远不让扣的负债，比如应付的罚款。将来能扣的是零，计税基础等于账面价值，没有暂时性差异，罚款本身是永久性差异。

为什么这样规定

这个定义的妙处在于，它不需要知道这项资产或负债是什么。哪怕税法从没听说过“客户关系”这种资产，只要问一句“将来收回它的时候，税法让你扣多少”，就能得出计税基础。一个公式，管住了所有项目，包括还没被发明出来的那些。

两边怎么看

分录

计税基础本身不入账，它只是算递延所得税的中间数。

税务

每一项计税基础，背后都对应一条税法规定：折旧年限、扣除时点、加计比例。

审计

审计师重算计税基础，常用的办法是拿上一年的计税基础，加上今年的税务处理，滚到年末，再和账面价值比。

法律

设备一次性扣除（《财政部税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第37号）第一条、第二条），研发加计（财政部税务总局公告2023年第7号第一条），预收款的计税时点（国税函〔2008〕875号第一条第(二)项）。

分析师

来自保修准备的递延所得税资产，“硬”得多：保修迟早要修，钱迟早要花，税迟早能扣。来自亏损的递延所得税资产最“软”（第 5 节）。

练习 1 让你给清和年末的四个项目算计税基础。

4 递延所得税负债和资产：按转回时的税率，不折现

问题差异算出来了，乘哪个税率

差异是“将来会多交或少交税的金额”。乘上税率，才是一项负债或资产。准则对确认和计量各有一句话：

《企业会计准则第18号——所得税》第十一条除商誉的初始确认，以及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”的交易中资产或负债的初始确认外，应纳税暂时性差异都要确认递延所得税负债。

《企业会计准则第18号——所得税》第十三条第一款可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，“以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限”。

《企业会计准则第18号——所得税》第十七条 “……按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。”

《企业会计准则第18号——所得税》第十九条 “企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。”

负债原则上全部确认，资产要看将来有没有利润用掉它（第 5 节）；豁免另讲（第 43 章第 1、2 节）。税率用转回那年的，不用今年的。

例一清和母公司的准备金，按 15%

清和母公司 2026 年末的各项减值准备，对应的递延所得税资产是 933.89 万元。这些准备多数会在近一两年转回（应收账款收回或核销，存货卖掉），那时清和预期仍是高新技术企业，税率 15%。今年的税率和转回那年的税率一样，计量没有悬念。

例二港湾的评估增值，按两个税率

购买日，港湾的资产按公允价值并进集团。增值部分的税法计税基础没变：清和买的是港湾的股权，港湾自己的资产在税务局那里还是原来的数。所以每一笔增值都是应纳税暂时性差异。可两笔增值在两家公司里，要用两个税率（《企业会计准则第18号——所得税》第十八条：“与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础”）：

表 2：购买日港湾资产增值的递延所得税负债，按资产所在地的税率

项目	所在公司	增值（万元）	税率	递延所得税负债（万元）
固定资产评估增值	东莞港湾（境内）	4,000.00	25.0%	1,000.00
客户关系	港湾传感（香港）	3,000.00	16.5%	495.00
合计		7,000.00		1,495.00

东莞的工厂是境内公司，税率 25%；客户关系在香港公司，香港利得税的标准税率是 16.5%。这 1,495.00 万元不进利润表，记在购买日的合并分录里，让可辨认净资产少了同样的数，商誉因此多了 1,046.50 万元（清和占 70%），少数股东权益少了 448.50 万元。此后增值部分每月折旧、摊销，差异一点点转回，2026 年下半年转回的递延所得税负债是 112.15 万元，冲减所得税费用。

商誉：买价超过对方可辨认净资产公允价值的那部分。少数股东权益：港湾净资产里不归清和的那一份。两者第 45 章细讲。

如果偷懒，把整笔增值都按香港的 16.5% 算，东莞那一笔会少算，商誉也跟着错。合并报表上的递延所得税，要回到每一家公司、每一个税务辖区去算。

例三如果高新资格续不上，已经记的要重算（假设）

税率不是一成不变的。清和的高新资格管到 2025—2027 年，2028 年要复审。

清和的高新证书 2025年12月3日颁发，享受优惠的年度是 2025—2027 年，2028 年是期满那年。2026 年末计量递延所得税，要看每一笔差异在这条线的哪一段转回。

假设 2026 年末，清和判断复审过不了，从 2028 年起按 25% 交税。

从 2028 年起，税率从 15% 变成 25%，听上去是坏消息。清和 2026 年的所得税费用会因此变多，还是变少？

想好了，看答案

变少。已经记下的递延所得税资产里，2028 年以后才转回的那几笔要按更高的税率重算，资产变大，冲减所得税费用。多交的税要到将来几年才真的交。

那么每一笔差异都要问：它在哪一年转回？打勾的是 2028 年以后才转回、要重算的：

各项准备金和保修，示例设定在 2027 年转回，那一年还是 15%，不用动。
成都本来就是 25%，不用动。
港湾的评估增值，按东莞和香港各自的税率，和清和的高新资格无关，不用动。
合同负债里的客户选择权（第 3 节例三），在 2027 年就用掉或失效，不用动。
职工薪酬那笔新记的递延所得税资产：带薪缺勤在 2027 年 3 月底前休掉或作废；退休人员补贴 187.55 万元和长期服务奖 48.66 万元要付很多年，严格说 2028 年以后付的那部分也该重算，最多让资产多 23.62 万元。示例为了简单，不算它。
2026年11月18日收到的那笔设备补助 3,000 万元，从 2027 年起按 120 个月随产线折旧释放：2027 年释放 300.00 万元，剩下 2,700.00 万元在 2028 年以后转回。
更早的那笔旧补助，年末还剩 1,000.00 万元，每月释放 50.00 万元：2027 年释放 600.00 万元，剩下 400.00 万元也在 2028 年以后转回。
合同负债里的品牌许可费（同样开票时已计税），每月确认 20.83 万元，2027 年以后还剩 166.67 万元，在 2028 年转回。
固件许可的合同资产（第 3 节例四），每月开票 24.00 万元：2027 年开 288.00 万元，剩下 432.00 万元在 2028 年以后转回。它对应的是递延所得税负债。

打勾的才重算

资产那几笔：（2,700.00 万元 + 400.00 万元 + 166.67 万元）× (25% − 15%) = 326.67 万元，递延所得税资产变大，说明将来能少交的税变多了。负债那一笔：432.00 万元 × 同样的税率差 = 43.20 万元，递延所得税负债变大。这几笔当初都是通过所得税费用记的，重算也进所得税费用，合起来让所得税费用少 283.47 万元：

借：递延所得税资产——递延收益310

借：递延所得税资产——合同负债（开票时已计税）16.67

贷：递延所得税负债——合同资产（固件许可）43.20

贷：所得税费用——递延所得税费用283.47

这一步会“咬人”：失去优惠，2026 年的所得税费用反而少了 283.47 万元。将来几年交的税才会真的变多。反过来，一笔在 2028 年以后转回的递延所得税负债，税率上升会让它变大：固件许可那笔就让重算的收益少了 43.20 万元。清和的转债也有这样一笔，但它生在权益里，重算以后记在哪里，两套准则的答案不一样（第 43 章第 4 节）。同一个税率变化，对资产和负债的方向相反。

难点

高新资格要续。清和的 15% 不是永久的：资格“其资格自颁发证书之日起有效期为三年”（《科技部财政部国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》（国科发火〔2016〕32号）附件第九条），到期要重新认定。清和现在的证书是 2025年12月3日颁发的，享受优惠的年度是 2025—2027 年，2028 年就是期满那年。期满那年，在通过重新认定之前，“其企业所得税暂按15%的税率预缴”，年底前还没拿到，就按规定补税（《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第24号）第一条第二款）。所以计量递延所得税时，要对每一笔差异问：它在哪一年转回？那一年清和还会是高新技术企业吗？续期大概率能成，就按 15%；有理由怀疑，就按 25%。唐小雨在这一页贴着一张便签：2028 复审。资格要是因为不符合条件被取消，还会“追缴其不符合认定条件年度起已享受的税收优惠”（国科发火〔2016〕32号附件第十六条；国家税务总局公告2017年第24号第二条），那就不只是递延所得税的问题了。
税率变了，已经记的全部重算。准则要求按转回时的税率计量（《企业会计准则第18号——所得税》第十七条）；税率一变，已经记的余额都要按新税率重算，影响一般进当期所得税费用。同一条还规定，原来直接记在所有者权益里的项目，重算的影响回到所有者权益；这一句的原文本书还没收进事实登记表。例三算的是利润这一边；记在权益里的那一笔（清和转债）在第 43 章第 4 节，那里中国准则和国际准则的答案不一样。
合并时没确认、后来才确认的资产。买下一家公司时，对方有一笔可抵扣差异，当时条件不够，没记资产。后来条件够了，补记时冲不冲商誉，看补记的时点和原因。事实登记表对解释第 4 号这一条的概括是：企业合并中购买日不符合条件未确认的被购买方可抵扣暂时性差异，购买日后12个月内取得新的或进一步信息表明购买日情况已存在的，确认递延所得税资产并减少商誉，商誉不足冲减的差额计入当期损益；其他情况计入当期损益（《企业会计准则解释第4号》(财会〔2010〕15号)五）。
为什么不折现。东莞工厂的增值要 8 年才折旧完，那笔递延所得税负债大部分是很多年后才“到期”的。按今天的税率、不折现，它在资产负债表上显得比实际负担重。准则知道这一点，还是不让折现（国际准则也一样，IAS 12 para. 53）：要折现，就得为每一笔差异排出转回的时间表，主观又费力；只给一部分项目折现，又会让不同公司之间没法比。

为什么这样规定

按转回那年的税率计量，是让资产和负债对它将来省下或多交的钱说实话。不折现，是在准确和可行之间选了可行。两者合起来的结果是：递延所得税是一个“诚实但粗糙”的数。

两边怎么看

分录

购买日合并分录里贷记“递延所得税负债”，对面是商誉；以后每期借记“递延所得税负债”，贷记“所得税费用——递延所得税费用”。

税务

东莞港湾交境内企业所得税，港湾香港交香港利得税；两边的计税基础都没有因为清和的收购而改变。

审计

审计师要一笔一笔核对税率：差异在哪家公司，在哪一年转回，那一年的税率是多少，高新资格的续期有没有风险。

法律

高新资格的有效期和期满当年的预缴规定（《科技部财政部国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》（国科发火〔2016〕32号）附件第九条；《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第24号）第一条第二款）。

分析师

一笔多年后才转回、又不折现的递延所得税负债，算不算真正的负债？第 43 章第 9 节回答。

练习 3 是购买日的递延所得税和税率变化的计算。

5 递延所得税资产什么时候能记：成都的亏损

问题一项资产，全靠将来的利润

一笔没用完的亏损，本身不值钱。它值钱，是因为将来某一年成都赚了钱，可以拿它抵掉，少交税。所以它是不是资产，取决于将来有没有利润，而且是在它过期之前。准则写的是：

《企业会计准则第18号——所得税》第十五条对于“能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减”，以很可能获得用来抵扣的未来应纳税所得额为限，确认递延所得税资产。

《企业会计准则第18号——所得税》第十三条第二款以前期间没确认的递延所得税资产，到资产负债表日有了足够的证据，就要补确认：“……有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳……”

《企业会计准则第18号——所得税》第二十条 “企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核”：很可能用不掉的，减记；以后又很可能用得掉了，转回。

税法这边有两条限制。第一，亏损只能往后结转，而且有期限：

《中华人民共和国企业所得税法》第十八条 “……结转年限最长不得超过五年。”

《中华人民共和国企业所得税法》第五十二条 “除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。”

第二条更要命：清和母公司赚再多钱，也不能拿来抵成都的亏损。集团不合并纳税，成都的亏损只能等成都自己赚钱。

怎么判断把亏损按年份排开，和将来的利润对上

判断一笔亏损能不能记资产，按下面四步走：

按年份列出每一笔亏损：哪年发生，还剩多少，最后能用到哪一年。成都：五个亏损年度，2026 年末还剩四笔，就是开头唐小雨翻开的那张表。
找将来的应纳税所得额。来源有三个：同一家公司将来转回的应纳税暂时性差异（成都没有）；预测的经营利润；可行的税务筹划，比如把赚钱的业务搬过去。成都：只有一份五年预测。
从最老的一笔开始，逐年抵。最老的最先过期，先用它。每一年的利润用完为止，过了最后一年还没用掉的，作废。成都：剩下的四笔里，2022 年那笔最老，最后能用到 2027 年。
在过期前能用掉的部分，乘以转回那年的税率，就是能确认的递延所得税资产。用不掉的部分不确认。成都：能用掉多少？按什么税率？

对一家一直在亏的公司，第 2 步要的证据更硬。国际准则说得直白：有近期亏损历史的，只有在有足够的应纳税暂时性差异、或者有“令人信服的其他证据”时，才能确认（IAS 12 paras. 34-35）。中国准则在“以前没确认、现在要确认”这件事上，用的词是“确凿证据”。

例一2026 年 12 月 31 日的成都

第 1 步，成都的亏损表，就是开头唐小雨翻给林舒看的那一张。把每一笔能用到哪一年放到一条线上：

每一年的税务亏损最多往后用 5 年。2021 年那笔 2026 年截止，已经用完；剩下四笔在 2027 到 2030 年间逐年截止，全都落在五年预测里。

2026 年成都第一次有了利润：利润总额 853.90 万元，加上不能扣的坏账准备 32.50 万元，纳税调整后所得 886.40 万元，正好全部用来弥补亏损，应纳税所得额是零，当年一分税没交。先用的是 2021 年那笔，它的最后一年就是 2026 年，用完了；剩下的利润，又用掉 2022 年那笔的 386.40 万元。

第 2 步，成都的利润预测。清和董事会决定从 2027 年起把一条产品线搬到成都，财务部据此做了五年预测。第 3 步，逐年去抵（表 3）：

表 3：成都的预测利润逐年抵亏，从最老的一笔用起（万元）

年度	预测应纳税所得额	用 2022 年亏损	用 2023 年亏损	用 2024 年亏损	用 2025 年亏损	剩余利润
2027 年	2,000.00	1,813.60	186.40	—	—	0.00
2028 年	3,500.00	—	2,813.60	686.40	—	0.00
2029 年	3,000.00	—	—	2,113.60	886.40	0.00
2030 年	3,000.00	—	—	—	1,613.60	1,386.40
2031 年	3,000.00	—	—	—	—	3,000.00

每一笔亏损都在它的最后一年之前用完了，最晚的一笔用到 2030 年。第 4 步，10,113.60 万元全部可以确认。成都的税率是 25%，对亏损的递延所得税资产是 2,528.40 万元。

同一份证据还管着成都账上的另一项差异：坏账准备。年末余额 73.14 万元，税法不让扣，是可抵扣暂时性差异；过去几年成都没有利润，它和亏损一样没记资产。将来有了利润，它也用得掉，所以一起确认，73.14 万元 × 25% = 18.29 万元。合计 2,546.69 万元：

借：递延所得税资产——可抵扣亏损2,528.40

借：递延所得税资产——资产减值准备18.29

贷：所得税费用——递延所得税费用2,546.69

成都 2026 年的所得税费用因此是负数，净利润 3,400.58 万元比利润总额还多。这 2,546.69 万元是清和 2025 年归母净利润的 6.1 个百分点：全书那道题里“会计判断”这一组的一块。

例二如果 2027 年的预测砍掉一半

预测是估计，估计会错。假设 2027 年成都只能赚到 1,000.00 万元，其余年份不变。

五年预测加起来只少了 1,000.00 万元，总数仍然比剩下的四笔亏损多。四笔还能全部用掉吗？如果不能，出事的是哪一笔？

想好了，看答案

不能。出事的是 2022 年那笔：它的最后一年就是 2027 年，2027 年的利润不够，剩下的到年底作废。后面几年的利润再多也救不回来。

再抵一遍（表 4）：

表 4：2027 年预测减半时的抵亏表（万元）

年度	预测应纳税所得额	用 2022 年亏损	用 2023 年亏损	用 2024 年亏损	用 2025 年亏损	剩余利润
2027 年	1,000.00	1,000.00	—	—	—	0.00
2028 年	3,500.00	—	3,000.00	500.00	—	0.00
2029 年	3,000.00	—	—	2,300.00	700.00	0.00
2030 年	3,000.00	—	—	—	1,800.00	1,200.00
2031 年	3,000.00	—	—	—	—	3,000.00

2022 年那笔，最后一年是 2027 年。2027 年的利润不够，它有 813.60 万元到年底还没用掉，作废。后面几年的利润再多也救不回来，因为它已经过期了。能确认的递延所得税资产变成 9,300.00 万元 × 25% = 2,325.00 万元，比账上少 203.40 万元。

这一步“咬人”的地方在于：预测总额只少了 1,000.00 万元，资产却只少了它的一小部分。少掉的不是“利润总额不够”，而是“2027 年那一年不够”。抵亏表看的是时间，不只是总数。

难点

为什么是现在。成都亏了五年，前几年都没记这项资产；2026 年末一下记了全部。准则允许这样做的理由，只能是 2026 年发生了新的、足够硬的证据，就是那份产品线搬迁的决议。决议的日期是 12月18日，离年末不到两周。所以这份决议通过前后有什么已经签下的客户合同、搬迁有没有真的开始，都很要紧：如果证据在 6 月就齐了，资产应该在 6 月记，进上半年的利润；如果到 2027 年才落实，就不该进 2026 年。这些证据经不经得起推敲，第 93 章看。
为什么是全部。抵亏表显示每一笔都能在过期前用完，所以是全部。只要有一年的预测撑不住，就像例二，只能记一部分。部分确认很常见，它要求公司把抵亏表做出来，而不是拍一个“很可能”。
将来的利润，不只靠预测。第 2 步列了三个来源，成都只用上了预测。另外两个也会“咬人”。示例：假如成都有一台设备选了一次性扣除，年末留下 200 万元的应纳税暂时性差异，2027 年转回。转回时它会产生同样多的应税金额，就算没有任何预测，也能撑起同样金额的亏损资产，200 万元 × 25% = 50.00 万元。税务筹划也一样：把一条赚钱的产品线搬到成都，本身就是一种筹划；它能算数，前提是真的做得到、公司也打算做。
税款抵减也是一种资产吗？上面那条准则管的不只是亏损，还有税款抵减。清和母公司就有一笔：港湾 4月20日宣告分红，香港已负担的税比境内的抵免限额多出 14.82 万元，“超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内”抵补（《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条；实施条例第七十八条、第七十九条）。可要用掉它，得在将来某一年有一笔境外所得，那里交的税低于抵免限额。港湾在香港的税率 16.5% 高于清和算限额用的 15%，以后每次分红都会再多出一截，限额没有空余。用不掉，就不确认。
每年都要复核。2027 年末，成都要拿实际利润和新的预测，把抵亏表重做一遍。用掉的那部分资产转回，进所得税费用；预测变差了，减记；变好了，再转回。这项资产会跟着预测上下动，第 43 章第 9 节何嘉朗会讲为什么他不信它。

难点按什么税率

林舒的第三个问题。成都在四川，西部大开发的优惠覆盖的地区里有四川（财政部税务总局国家发展改革委公告2020年第23号第四条：“……重庆市、四川省、贵州省、云南省……”），符合条件的“鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”（《财政部税务总局国家发展改革委关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》（财政部税务总局国家发展改革委公告2020年第23号）第一条）。可地区只是条件之一，还要看业务：

财政部税务总局国家发展改革委公告2020年第23号第一条以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且“其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业”。

成都 2026 年的收入里，目录内产品只占 45%，其余是代工组装，够不上这条线，所以按 25%。如果搬过去的产品线把这个比例推过了线，成都可能按优惠税率交税，递延所得税资产就要按优惠税率重算。

45%成都 2026 年的收入里，目录内产品的占比

2,546.69 万元按 25%：账上记的递延所得税资产

1,528.01 万元假如按优惠税率重算

成都那块板有多大，取决于成都按哪个税率交税。

按优惠税率，资产只剩 1,528.01 万元，“会计判断”那一组会小 2.4 个百分点。税率是计量的一部分，不是事后的细节。

假如成都有十年。高新技术企业和科技型中小企业的亏损，“最长结转年限由5年延长至10年”（《财政部税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）第一条）。如果成都有这个资格，例二里那笔作废的亏损就不会作废，全部都能确认；但高新企业的税率也低，资产要按低税率算。资格这件事，同时改变了期限和税率两头。

为什么这样规定

资产必须能带来将来的经济利益。亏损的“利益”是少交税，而少交税要两个前提：将来有利润，而且在亏损过期之前。准则要求“很可能”，对有亏损历史的公司还要更硬的证据，就是因为这两个前提都靠管理层的预测，而管理层天然倾向于乐观。成都这笔，是全书“会计判断”那一组里离预测最近的一块。

把成都这笔放回这几个前提里，对一遍：

将来有利润：那份五年预测，每一年都有应纳税所得额。
在亏损过期之前：抵亏表上，每一笔都在它的最后一年之前用完（例一）。
抵的是成都自己的利润：预测的是成都自己的应纳税所得额，不靠母公司（集团不合并纳税）。
证据够硬：一直在亏的公司，补确认要确凿证据；决议离年末不到两周，经不经得起推敲，第 93 章看。

算得对，不等于证据够

三栏框成都的递延所得税资产

分录（万元），成都 2026 年 12 月 31 日：

借：递延所得税资产——可抵扣亏损2,528.40

借：递延所得税资产——资产减值准备18.29

贷：所得税费用——递延所得税费用2,546.69

金额 =（尚未弥补的亏损 10,113.60 万元 + 坏账准备 73.14 万元）× 成都的税率 25%。不动现金，只动利润和资产。

税务：现在一分钱不变。成都 2026 年的应纳税所得额已经被亏损抵成零。这四笔亏损要在以后的年度申报表里按年份一笔一笔弥补，每一笔都受期限约束（《中华人民共和国企业所得税法》第十八条），只能抵成都自己的利润（《中华人民共和国企业所得税法》第五十二条）。资产什么时候“变现”，取决于成都每年实际交的税比没有亏损时少了多少。

分析师：集团的有效税率从去年的 6.4% 掉到 3.6%；把这一笔拿掉，是 7.5%，回到了过去五年的范围里。

这笔利润不来自经营，是对将来的一个判断，何嘉朗会把它从核心利润里剔掉。如果要给它估值，他会按每年实际省下的税折现，再乘上预测兑现的概率，而不是用账上那个不折现的数（第 43 章第 9 节）。

两边怎么看

分录

借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用——递延所得税费用”。以后每年按实际用掉的亏损转回。

税务

亏损按年份在以后的申报表里弥补，期限和弥补主体都受税法限制。

审计

利润预测是一项会计估计。审计师要看预测的依据（产品线搬迁有没有落地、客户合同签没签）、过去的预测准不准、抵亏表算没算对（第 93 章）。

法律

《企业所得税法》的亏损结转年限（《中华人民共和国企业所得税法》第十八条）和不得合并纳税（《中华人民共和国企业所得税法》第五十二条）。

分析师

有效税率骤降，正是第 55 章何嘉朗从外面看到的那个信号。来自亏损的递延所得税资产，是资产负债表上最“软”的资产。

练习 2 让你自己排一遍成都的抵亏表。

6 所得税费用：当期加递延，一张滚动表

问题几家公司、几种税、几个去处，怎么合成一个数

林舒审所得税的第一张底稿，就是把下面这两张表和报表对上。清和集团 2026 年的所得税费用，是四家公司、两个税务辖区、三种去处拼出来的。第 6 步的公式不变：所得税费用 = 当期所得税 + 进利润表的递延所得税。难的是把每一块对上。

清和集团 2026 年的所得税费用是 2,297.73 万元。今年真正欠税务局的，是当期所得税。你猜它比所得税费用多，还是少？

想好了，看答案

多得多，是所得税费用的两倍多。差的那一块是递延所得税：它是负的，而且比整个所得税费用还大。

6,115.63 万元当期所得税：今年欠税务局的

−3,817.90 万元递延所得税（负数是收益）

2,297.73 万元所得税费用：两者相加

清和集团 2026 年：所得税费用 = 当期所得税 + 递延所得税。

例一一家一家算

表 5：清和集团 2026 年所得税费用的构成（万元；递延所得税为负数表示收益）

2026 年	当期所得税	递延所得税	所得税费用
清和母公司（15%）	4,956.07	−1,073.56	3,882.51
清和成都（25%）	0.00	−2,546.69	−2,546.69
港湾两家公司（下半年）及合并调整	1,159.56	−197.65	961.91
集团（上面三行相加）	6,115.63	−3,817.90	2,297.73

母公司。利润总额 52,998.35 万元，经过 20 项纳税调整（存货跌价准备那两项一增一减），应纳税所得额 34,028.33 万元；乘以 15% 是 5,104.25 万元，减去港湾股息的境外税收抵免 148.18 万元，当期所得税 4,956.07 万元（练习 6 让你自己算一遍）。递延所得税是各项递延所得税资产的增加、转债递延所得税负债的转回，再减去固件许可那笔新记的递延所得税负债 108.00 万元（第 3 节例四），合计 −1,073.56 万元。

成都。当期所得税为零（亏损抵完了），递延所得税是那笔 −2,546.69 万元：亏损 2,528.40 万元，坏账准备 18.29 万元。

港湾。7月1日起并表，下半年香港公司交利得税、东莞公司交企业所得税，合计当期所得税 1,159.56 万元。递延的 −197.65 万元是两笔合并层面的数：购买日评估增值的递延所得税负债转回 112.15 万元，以及清和从东莞买进、年末还没卖出去的传感器，内部利润抵销后记的递延所得税资产 85.50 万元（第 48 章）。

清和母公司的所得税费用是 3,882.50 万元，表里按当期和递延两格相加显示为 3,882.51 万元，差的 0.01 万元来自每一格分别四舍五入到 0.01 万元。

例二集团的滚动表

所有递延所得税的变动，按科目滚一遍（表 6）：

表 6：清和集团 2026 年递延所得税滚动表（万元；中间四栏为负数表示减少所得税费用、权益或商誉的借方）

科目	年初	计入所得税费用	计入所有者权益	外币折算	购买日（对应商誉）	年末
递延所得税资产——资产减值准备	806.79	−145.38	—	—	—	952.17
递延所得税资产——可抵扣亏损（成都）	0.00	−2,528.40	—	—	—	2,528.40
递延所得税资产——递延收益（政府补助）	240.00	−360.00	—	—	—	600.00
递延所得税资产——未实现内部销售利润	0.00	−85.50	—	—	—	85.50
递延所得税资产——产品质量保证	146.46	−73.70	—	—	—	220.16
递延所得税资产——合同负债（开票时已计税）	0.00	−94.64	—	—	—	94.64
递延所得税资产——职工薪酬	0.00	−43.82	−1.00	—	—	44.82
递延所得税资产——其他应收款坏账准备	0.00	−4.44	—	—	—	4.44
递延所得税负债——可转债权益成分	0.00	−477.87	1,559.52	—	—	1,081.65
递延所得税负债——购买日评估增值	0.00	−112.15	—	2.25	1,495.00	1,385.10
递延所得税负债——合同资产（固件许可）	0.00	108.00	—	—	—	108.00

“计入所得税费用”那一栏加起来，就是集团的递延所得税 −3,817.90 万元。最后一行是今年新冒出来的递延所得税负债：固件许可的合同资产（第 3 节例四），新记 108.00 万元，进所得税费用。资产那边也有两行是今年新的：职工薪酬 44.82 万元，对应退休人员补贴、长期服务奖和带薪缺勤，账上已经记了负债，申报表上要等实际支付才扣；其他应收款坏账准备 4.44 万元，对应借给一家供应商那笔钱的减值，没经核定的准备金不能扣（《企业所得税法》第十条第（七）项）。“计入所有者权益”一栏有两笔：转债发行时的 1,559.52 万元；还有退休人员补贴的重新计量，损失 6.67 万元记在其他综合收益里，它的递延所得税资产 1.00 万元也跟着进其他综合收益（第 43 章第 4 节讲为什么跟着走）。港币负债的折算差额 2.25 万元单列一栏：它来自汇率变动，不是一笔税。“购买日”一栏只有港湾评估增值的 1,495.00 万元。年末，递延所得税资产合计 4,530.13 万元，递延所得税负债合计 2,574.75 万元，和资产负债表一致。

列报和抵销

都是非流动的。“递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示”（《企业会计准则第18号——所得税》第二十三条），不管它下一年会不会转回。
能不能抵销。国际准则要求，下面两个条件同时满足时，递延所得税资产和负债必须抵销，列示净额：法律上允许两笔互相抵；它们是同一个税务局向同一个纳税人收的（或者本来就打算只收付差额）。按这个标准，清和母公司的递延所得税资产和转债那笔负债应当抵销。清和按中国准则编报表，两笔分别列示。中国准则对抵销的规定写在哪里、原文怎么说，本书还没找到能引用的文本，所以这里不评价清和的列示。
不同纳税人之间，永远不能抵。清和母公司和成都是两个纳税人，税法不让合并纳税（《中华人民共和国企业所得税法》第五十二条）；港湾香港交的是香港的税。成都那笔资产不能拿来抵母公司的负债，集团报表上也不能轧差。
钱什么时候交。母公司 2026 年按季预缴了 2,786.62 万元，年末还欠 2,169.45 万元，要在汇算清缴时交清（《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条第三款）。资产负债表上，这一块在“应交税费”里，属于流动负债。

为什么这样规定

所得税费用为什么是“当期加递延”，而不只是今年交的税？因为利润表要配比：今年利润里认了的收入和费用，它们的税也该落在今年，不管税务局哪年收。只记当期税的应付税款法最简单，但它让利润表上的税跟着税法的时点乱跳，同样的利润，这一年的税率低，下一年又高，读的人没法比。准则选了配比，代价是要多管一套账：递延所得税。

滚动表就是管这套账的工具。它逼着每一个变动都有出处：进了利润、进了权益、还是进了商誉。少一笔，表就滚不平。它也是审计师和分析师最省力的检查工具。

两边怎么看

分录

当期所得税借记“所得税费用——当期所得税费用”；递延所得税按去处分别借贷“所得税费用——递延所得税费用”、权益科目或商誉。

税务

四份申报表：母公司、成都、东莞港湾各一份境内企业所得税申报表，港湾香港一份利得税报税表。

审计

审计师把滚动表和资产负债表、利润表、权益变动表逐项对上，再把当期所得税和申报表对上。

法律

不得合并纳税（《中华人民共和国企业所得税法》第五十二条），汇算清缴期限（《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条第三款）。

分析师

递延所得税占所得税费用的比例。清和 2026 年，递延那一块比整个所得税费用还大，而且是负的。

练习 6 要你从头把这张表拼出来。

三套准则

成都那笔资产，如果换成一家美国公司、按美国准则来记，报表上会多出一样什么东西？

想好了，看答案

一个“估值备抵”的余额。看下表第一行。

	企业会计准则（CAS）	国际财务报告准则（IFRS）	美国公认会计原则（US GAAP）¹
递延所得税资产的确认	以很可能取得的应纳税所得额为限（《企业会计准则第18号——所得税》第十三条第一款）；以前没确认的，要有确凿证据才补确认（《企业会计准则第18号——所得税》第十三条第二款）	以很可能为限；有近期亏损历史的，要有令人信服的其他证据（IAS 12 paras. 34-35）	先全额确认，再按“更可能用不掉”的部分计提估值备抵，门槛是可能性超过一半
计量用的税率	预期转回期间的税率，按税法规定（《企业会计准则第18号——所得税》第十七条）	预期转回期间的税率，报告期末已颁布或实质上已颁布即可（IAS 12 para. 47）	预期转回期间的税率，只认已颁布的
税率变化的影响	一般进当期所得税费用；原来直接记在所有者权益里的，回到所有者权益（《企业会计准则第18号——所得税》第十七条）	按项目对应（IAS 12 para. 61A）；但复合工具那笔递延所得税负债以后的变动进损益（IAS 12 para. 23，第 43 章第 4 节）	一律进当期利润，不追溯回原项目
不折现	不折现（《企业会计准则第18号——所得税》第十九条）	不折现（IAS 12 para. 53）	不折现
资产负债表上的分类	非流动（《企业会计准则第18号——所得税》第二十三条）	非流动	非流动

¹ 美国准则一栏只写结论和方向。FASB 的网站拒绝了本书的访问，原文没能读到，所以不写段落号，条文出处在附录 B 统一列出。

三套准则用的都是资产负债表债务法，都不折现，都把递延所得税列为非流动。对成都那笔资产最要紧的是第一行，两条路：

问“很可能用得掉多少”，就记多少。

用不掉的那部分，一开始就不记。

先全记，再用备抵往回扣。

报表上会多出一个“估值备抵”的余额，分析师能直接看到公司对亏损有多没把握。

两条路走到底，数字可以一样。三套准则在几个“例外”上分歧更大，那是下一章（第 43 章）的事。

原理拆解

1. 计税基础和暂时性差异。资产账面价值 \(A\)，计税基础 \(T_A\)；负债账面价值 \(L\)，将来可扣除的金额 \(F\)，计税基础 \(T_L = L - F\)：

\[ \text{资产：差异} = A - T_A \quad (\text{正为应纳税，负为可抵扣}); \qquad \text{负债：差异} = T_L - L = -F \]

2. 递延所得税。每一项差异 \(D_i\) 乘以它转回那年的税率 \(t_i\)：

\[ \text{DTL} - \text{DTA} = \sum_i D_i \, t_i, \qquad \text{进利润表的递延所得税} = \Delta(\text{DTL} - \text{DTA}) - \text{进权益的部分} - \text{对应商誉的部分} \]

3. 所得税费用和有效税率。

\[ \text{所得税费用} = \text{当期所得税} + \text{递延所得税}, \qquad \text{ETR} = \frac{\text{所得税费用}}{\text{利润总额}} \]

如果一项暂时性差异 \(D\) 被递延所得税完全“接住”，它让当期所得税变动 \(t D\)，递延所得税变动 \(-t D\)，所得税费用不变；所以在单一税率下，有效税率只被永久性差异和没确认的暂时性差异推离法定税率。集团里还有别的力量：各家公司税率不同、税率变化的重算、以前年度的汇算调整、税收抵免，它们各占税率调节表的一行（第 43 章第 6 节）。

4. 亏损的抵扣表。第 \(v\) 年的亏损余额 \(\ell_v\)，最后可用年度 \(v + n\)；预测利润 \(\pi_y\)。从最老的一笔开始，第 \(y\) 年用掉 \(u_{v,y} = \min(\ell_v^{\text{剩余}}, \pi_y^{\text{剩余}})\)，只对 \(y \le v + n\) 计。可确认的递延所得税资产：

\[ \text{DTA} = t \sum_v \sum_{y \le v+n} u_{v,y} \]

5. 税率变化的重算。差异 \(D\) 中有 \(D'\) 在新税率生效后转回，重算的影响是 \(D' (t_{\text{新}} - t_{\text{旧}})\)，去处跟着差异当初的去处。

本章所有数字都由上面的代码从清和的模拟账套里读出。比如成都那张抵亏表的合计：

print(W2(used_base), W2(cd_dta), W2(used_half), W2(dta_half))

10,113.60 万元 2,528.40 万元 9,300.00 万元 2,325.00 万元

试一试：成都的亏损还能记多少

显示代码

viewof f2027 = Inputs.range([0, 6000], {value: pg.fc[0], step: 10, label: "2027 年预测（万元）"})
viewof f2028 = Inputs.range([0, 6000], {value: pg.fc[1], step: 10, label: "2028 年预测（万元）"})
viewof f2029 = Inputs.range([0, 6000], {value: pg.fc[2], step: 10, label: "2029 年预测（万元）"})
viewof f2030 = Inputs.range([0, 6000], {value: pg.fc[3], step: 10, label: "2030 年预测（万元）"})
viewof f2031 = Inputs.range([0, 6000], {value: pg.fc[4], step: 10, label: "2031 年预测（万元）"})
viewof pgRate = Inputs.radio(new Map([[`${pg.std}%（成都现在的税率）`, pg.std], [`${pg.hnte}%（假如成都享受优惠税率）`, pg.hnte]]), {value: pg.std, label: "计量税率"})
viewof pgYears = Inputs.radio(new Map([[`${pg.y5} 年`, pg.y5], [`${pg.y10} 年（假如成都是高新技术企业）`, pg.y10]]), {value: pg.y5, label: "亏损结转年限"})

显示代码

fmt2 = x => x.toLocaleString("en-US", {minimumFractionDigits: 2, maximumFractionDigits: 2})
pgCalc = {
  const profits = [f2027, f2028, f2029, f2030, f2031];
  const left = new Map(pg.vintages.map(v => [v.year, v.left]));
  const rows = [];
  let used = 0;
  pg.years.forEach((year, i) => {
    let need = profits[i];
    let taken = 0;
    for (const vy of [...left.keys()].sort()) {
      if (need > 0 && vy + pgYears >= year && left.get(vy) > 0) {
        const t = Math.min(need, left.get(vy));
        left.set(vy, left.get(vy) - t);
        need -= t;
        taken += t;
      }
    }
    let expired = 0;
    for (const vy of [...left.keys()]) {
      if (vy + pgYears === year && left.get(vy) > 0) { expired += left.get(vy); left.set(vy, 0); }
    }
    used += taken;
    rows.push({year, profit: profits[i], taken, expired});
  });
  const total = pg.vintages.reduce((s, v) => s + v.left, 0);
  return {rows, used, total, dta: used * pgRate / 100};
}

显示代码

html`<div class="playground-out">
<p>按这组预测，能在过期前用掉的亏损：<b>${fmt2(pgCalc.used)}</b> 万元（共 ${fmt2(pgCalc.total)} 万元）。</p>
<p>能确认的递延所得税资产：<b>${fmt2(pgCalc.dta)}</b> 万元；清和账上是 ${fmt2(pg.booked)} 万元。</p>
<table><thead><tr><th>年度</th><th>预测利润</th><th>当年抵掉的亏损</th><th>当年作废的亏损</th></tr></thead>
<tbody>${pgCalc.rows.map(r => html`<tr><td>${r.year} 年</td><td>${fmt2(r.profit)}</td><td>${fmt2(r.taken)}</td><td>${fmt2(r.expired)}</td></tr>`)}</tbody></table>
</div>`

可以试试：把 2027 年拖到一半，看哪一笔亏损作废；把结转年限改成十年，再看同一组预测能救回多少；把税率改成优惠税率，看资产缩小多少。预测只到 2031 年，表里没算之后年份的利润。

考场视角

注会《会计》式的题目给出某公司年末若干项资产、负债的账面价值和相关税法规定（折旧年限不同、准备金、预收款、超限额的费用、加计扣除、亏损），要求逐项算出计税基础和暂时性差异，判断确认递延所得税资产还是负债、哪些不确认，从利润总额出发算出当期所得税，最后写出所得税费用的分录。也有的题目在此基础上再加一个税率变化，要求把重算的影响分到利润和权益两边。

注会《税法》式的题目给出会计利润和一串收支，要求逐项调增调减，算出应纳税所得额和应纳税额，给出的收支里带有限额、加计扣除、亏损弥补和境外税收抵免这类项目。

CFA 一级是三选一的单项选择题；二级是案例题组，一段材料后面跟几道选择题。

常见误区

“递延所得税资产就是税务局欠我们的钱。”税务局什么也不欠。它只是说：将来某一年，如果你有利润，可以少交一些税。没有利润，它就一文不值。

“永久性差异也要记递延所得税。”永久性差异永远不会回来，没有将来的税可以记。它只出现在当期所得税和税率调节表里。

“每一笔亏损都能记一项资产。”只有在过期前很可能用得掉的部分才能记。成都前几年的亏损都没记，2026 年才记；预测要是变差，还得减记。

“预测利润的总数够，亏损就都能用掉。”要按年份对。成都的预测只要 2027 年少一半，2022 年那笔就会过期作废，后面几年利润再多也救不回来。

“递延所得税要折现。”不折现，三套准则都一样。所以一笔多年后才转回的递延所得税负债，在报表上比它的经济负担重。

“税率变了，只影响以后的税。”已经记在账上的递延所得税要按新税率全部重算，影响落在变化的那一年，有的进利润，有的进权益。

利润增幅：清和 2026 年归母净利润 6.09 亿元，2025 年 4.20 亿元，按公司账上的数增长 45.0%。
已解释：45 个百分点中的约 6.9 个。到这一章为止拆出三块，按正负号相加：QH-9 资本化的开发支出 +8.0 点（第 31 章），清和转债的利息 −7.2 点（第 37 章），成都的递延所得税资产 +6.1 点（第 42 章）。转债利息是负的，它让利润少了，所以已解释的数反而变小。QH-9 那几个点里的税，下一章（第 43 章）讲。
林舒这边：成都那笔 2,546.69 万元已经记了，抵亏表算得对；但它全靠一份预测和一份董事会决议，预测有没有足够的证据，第 93 章会回答。差异本上还剩一行：两个豁免？，第 43 章会回答。
何嘉朗这边：年报出来以前，他看不到成都那笔资产；业绩快报 2月26日才发，也只有利润总额和归母净利润。年报出来以后，他会看到有效税率掉出历史范围，第 55 章会回答他怎么把它剔出来。
未结问题：港湾的重新计量利得（第 45 章会回答），老厂区的处置收益（第 49 章会回答），12 月那九张发票（第 92 章会回答），真实的经营增长（第 57、116 章会回答），收购中介费（第 45、68 章会回答）。

练习

练习 1（注会式，第 2、3 节）。清和母公司 2026 年 12 月 31 日的几个项目（万元）：（a）预计负债——产品质量保证 1,467.72，税法在实际发生时扣除；（b）递延收益 4,000.00，全部是与资产相关的政府补助，收到当年已经计税；（c）合同负债中销售商品收的定金 5,750.97，税法在发货时确认收入；（d）合同负债中的客户选择权和许可费 630.95，企业所得税在开票时已经计税；（e）示例：6 月投用、选了一次性扣除的测试台，账面价值 434.40；（f）合同资产（固件许可）720.00，税法按合同约定的付款日确认特许权使用费收入。所得税税率 15%，转回期间不变。

（1）清和 2026 年申报表里有这些调整：业务招待费超限额、研发费用加计扣除、资产减值准备、政府补助、保修准备、合同负债（客户选择权和许可费）、合同资产（固件许可）。哪些是永久性差异，哪些是暂时性差异？（2）逐项算出（a）到（f）的计税基础、暂时性差异的性质和金额，以及年末的递延所得税资产或负债。（3）写出（a）和（b）2026 年变动的分录（年初分别为 146.46 和 240.00）。

参考答案

（1）永久性：业务招待费超限额、研发费用加计扣除。暂时性：资产减值准备、政府补助、保修准备、合同负债四项确认递延所得税资产；合同资产一项确认递延所得税负债。

（2）

项目	账面价值	计税基础	差异	递延所得税
（a）保修准备	1,467.72	0	可抵扣 1,467.72	资产 220.16
（b）递延收益	4,000.00	0	可抵扣 4,000.00	资产 600.00
（c）合同负债：定金	5,750.97	5,750.97	无	无
（d）合同负债：客户选择权和许可费	630.95	0	可抵扣 630.95	资产 94.64
（e）测试台（示例）	434.40	0	应纳税 434.40	负债 65.16
（f）合同资产：固件许可	720.00	0	应纳税 720.00	负债 108.00

（c）的计税基础等于账面价值，因为税法也在发货时才确认收入。（d）是反过来的情况：税法已经在开票时征了税，将来确认收入时不再计税，计税基础是零。（f）的收入会计上已经确认，税法要等付款日才计税，将来收回时没有可扣的，计税基础也是零，差异却是应纳税的。

（3）

借：递延所得税资产——产品质量保证73.70

贷：所得税费用——递延所得税费用73.70

借：递延所得税资产——递延收益360

贷：所得税费用——递延所得税费用360

练习 2（注会式，第 5 节）。清和成都 2026 年末尚未弥补的亏损，和 2027—2031 年预测的应纳税所得额，见下表。每笔亏损可结转的年限按税法规定（《中华人民共和国企业所得税法》第十八条）。成都税率 25%。

练习资料清和成都 · 尚未弥补的亏损和预测的应纳税所得额亏损截至 2026 年末 · 万元

年度	未弥补亏损	预测所得
2022 年	1,813.60	—
2023 年	3,000.00	—
2024 年	2,800.00	—
2025 年	2,500.00	—
2027 年	—	2,000.00
2028 年	—	3,500.00
2029 年	—	3,000.00
2030 年	—	3,000.00
2031 年	—	3,000.00

（1）2026 年末对这些亏损能确认多少递延所得税资产？写出分录。（2）如果 2027 年的预测只有一半，能确认多少？比（1）少多少？（3）在（2）的预测下，假如成都是高新技术企业，亏损可以结转十年（《财政部税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）第一条），税率是 15%，能确认多少？

参考答案

（1）按年份从老到新抵：2027 年用完 2022 年那笔（它的最后一年），2028、2029 年用完 2023、2024 年两笔，2030 年用完 2025 年那笔。全部 10,113.60 都能在过期前用掉，对亏损的递延所得税资产 2,528.40（成都账上另有坏账准备那部分 18.29，合计 2,546.69）：

借：递延所得税资产——可抵扣亏损2,528.40

贷：所得税费用——递延所得税费用2,528.40

（2）2027 年只有 1,000.00，2022 年那笔还剩 813.60 在 2027 年底作废。能确认 9,300.00 × 25% = 2,325.00，少 203.40。

（3）十年的话，2022 年那笔不会在 2027 年作废，后面几年的利润能把全部亏损用完：10,113.60 × 15% = 1,517.04。期限救回了作废的亏损，税率又让资产变小，两头相抵，结果反而比（1）少。

练习 3（注会式，第 4 节）。2026年7月1日，清和取得港湾的控制权。购买日，东莞港湾（境内公司）的固定资产评估增值 4,000.00，港湾香港的客户关系按公允价值确认 3,000.00；两家公司自己的计税基础都不变。清和持有港湾 70%。

（1）购买日应确认多少递延所得税负债？分别按什么税率？它对商誉和少数股东权益各有什么影响？（2）如果把两笔增值都按香港利得税税率算，会错多少？（3）假设 2026 年末，清和判断 2028 年的复审过不了。清和母公司那笔新的设备补助，2028 年以后才转回的递延收益是 2,700.00。重算的影响是多少？写出分录。

参考答案

（1）东莞按 25%：1,000.00；香港按 16.5%：495.00；合计 1,495.00，记在购买日的合并分录里，不进利润表。可辨认净资产少了同样的数，商誉多 1,046.50（清和那一份），少数股东权益少 448.50（少数股东那一份）。

（2）全按香港税率是 1,155.00，少算 340.00，商誉也跟着少算。递延所得税要按资产所在的公司、所在的税务辖区去量（《企业会计准则第18号——所得税》第十八条）。

（3）2,700.00 × (25% − 15%) = 270.00。递延所得税资产增加；它当初是通过所得税费用记的，重算也进所得税费用：

借：递延所得税资产——递延收益270

贷：所得税费用——递延所得税费用270

旧补助 2028 年以后转回的部分也要重算，第 4 节例三把两笔合在一起算了。

练习 4（CFA 式，三选一）。一家公司有大量未弥补的税务亏损。下面哪一个说法正确？

A. 按美国准则，递延所得税资产先全额确认，再对“更可能用不掉”的部分计提估值备抵

B. 按国际准则，递延所得税资产先全额确认，再计提估值备抵

C. 两套准则下，递延所得税资产都按预计使用的年份折现

参考答案

A。国际准则（和中国准则）直接按“很可能用得掉”的部分确认，不另设备抵；两套准则都不折现。

练习 5（CFA 式，三选一）。清和集团 2026 年：利润总额 64,219.26，按 15% 算的所得税 9,632.89，利润表上的所得税费用 2,297.73，附注里的当期所得税 6,115.63（万元）。哪个数最接近清和 2026 年的所得要交给税务机关的税？

A. 2,297.73

B. 6,115.63

C. 9,632.89

参考答案

B。当期所得税是按申报表算出来的、今年欠税务机关的税（季度预缴，汇算清缴时结清）。所得税费用里还有递延所得税 −3,817.90，其中成都那笔资产的确认不动现金。C 只是起点：没有考虑加计扣除、非应税收入和各家公司的税率。

练习 6（注会式，多步案例，难于一般考题）。清和集团 2026 年的所得税，从头算一遍。所有金额单位为万元。

清和母公司：利润总额 52,998.35。业务招待费 1,506.84，营业收入 518,092.80。费用化的研发费用 29,349.56，其中工程师股票期权的费用 131.84。对港湾的权益法投资收益（上半年）1,118.42，税法在对方作出分配决定时才确认股息。可转债利息费用 3,576.11，其中票面利息 285.00、负债成分分到的发行费用摊销 105.35；税法扣这两块，折价摊销不扣。收购中介费 2,500.00 和买港湾股权时交的香港印花税 32.00，都不扣，计入投资的计税基础。4月20日港湾宣告分红，清和收到 824.89，母公司账上冲减了长期股权投资；还原成含香港已负担税款的境外所得 987.89，抵免限额按 15% 算。股份支付（就是研发费用里那笔期权费用）131.84，等待期内不得扣除，也不进加计扣除的基数；递延所得税资产按年末估计的将来扣除计量，年末股价低于行权价。收到应税的设备补助 3,000.00，一笔旧补助转入当年利润 600.00。保修准备年初 976.40，年末 1,467.72。信用减值准备当年净计提 847.31。存货跌价准备：本年计提 600.00；上年计提的 600.00 随那批存货本年售出而转销，税法按存货的计税成本扣除。合同负债里的客户选择权和许可费年末 630.95、年初为零，企业所得税在开票时已经计税。固件许可的合同资产年末 720.00、年初为零，税法按合同约定的付款日确认收入。买港湾那 40% 的港币价款用一张远期锁过汇，交割损失 45.43会计上转进了长期股权投资的成本，没进利润，税法当年扣除。可转债的递延所得税负债按差异转回。税率 15%。

母公司还有三项职工薪酬，税法在实际支付时扣除；还有一笔借款的减值：

退休人员补贴（不注资的设定受益计划）：计入利润 197.67，支付 16.80；年末重新计量的损失 6.67，计入其他综合收益。
长期服务奖：计入利润 57.66，支付 9.00。
累积带薪缺勤：年末 62.62，年初为零。
借给一家供应商的款项：计提坏账准备 29.57，没经核定，不得扣除。

清和成都：利润总额 853.90，当年计提坏账准备 32.50；亏损和预测同练习 2，年末尚未弥补的亏损 10,113.60、坏账准备余额 73.14，都能在过期前用掉；税率 25%。

港湾（下半年并表）：两家公司的当期所得税合计 1,159.56；购买日评估增值的递延所得税负债当年转回 112.15；内部交易未实现利润的递延所得税资产 85.50。集团利润总额 64,219.26。

（1）算清和母公司的纳税调整后所得（本例即应纳税所得额）、应纳所得税额、境外税收抵免和当期所得税。（2）算成都的纳税调整后所得、弥补的亏损（按年份）、应纳税所得额和递延所得税。（3）列出母公司每一项递延所得税的变动及其去处。（4）合成集团的当期所得税、递延所得税和所得税费用，算出有效税率。（5）这一年里，集团的递延所得税有没有不进利润表的？各记在哪里？

参考答案

（1）

项目	万元
利润总额	52,998.35
业务招待费超限额	+602.74
研发费用加计扣除（不含期权费用）	−29,217.72
权益法投资收益	−1,118.42
可转债折价摊销	+3,185.76
收购中介费	+2,500.00
香港印花税	+32.00
境外股息（含间接负担的税）	+987.89
股份支付	+131.84
政府补助（收到的 − 转入利润的）	+2,400.00
保修准备（年末 − 年初）	+491.32
信用减值准备	+847.31
存货跌价准备：本年计提	+600.00
存货跌价准备：上年计提、本年随存货售出转销	−600.00
合同负债：客户选择权和许可费（开票时计税）	+630.95
合同资产：固件许可（按付款日计税）	−720.00
退休人员补贴（计入利润的 − 支付的）	+180.87
长期服务奖（计入利润的 − 支付的）	+48.66
累积带薪缺勤	+62.62
其他应收款坏账准备	+29.57
远期外汇合约交割损失（当年扣除）	−45.43
应纳税所得额	34,028.31
应纳所得税额（× 15%）	5,104.25
减：境外税收抵免	148.18
当期所得税	4,956.06

几处要点：招待费按发生额算的上限 904.10 小于按收入算的上限 2,590.46，前者说了算；股息在母公司账上没进利润，但税法要算所得；抵免额取香港已负担的税 163.00 和限额 148.18 中较小的一个。

（2）成都纳税调整后所得 = 853.90 + 32.50 = 886.40，先弥补 2021 年的 500.00，再弥补 2022 年的 386.40，应纳税所得额为零，当期所得税为零。递延所得税：亏损 10,113.60 × 25% = 2,528.40，坏账准备 73.14 × 25% = 18.29，合计 2,546.69，都是递延所得税资产增加。

（3）

母公司	递延所得税（正数为收益，负数为费用）
信用减值准备	127.10
存货跌价准备（一增一减）	0.00
递延收益	360.00
保修	73.70
合同负债（客户选择权和许可费）	94.64
合同资产（固件许可）：递延所得税负债增加	−108.00
职工薪酬（退休人员补贴、长期服务奖、带薪缺勤）	43.82
其他应收款坏账准备	4.44
股份支付（年末估计扣除为零）	0.00
转债递延所得税负债转回	477.86
合计	1,073.56

合计是收益 1,073.56，所以所得税费用里的递延部分是 −1,073.56。这几笔都进利润；职工薪酬那一行只算进了利润的部分，重新计量那一块的税不在这里，见（5）。转债那笔负债的转回进利润，是因为它对应的折价摊销在利润表的利息里。

（4）当期所得税 = 母公司 4,956.06 + 成都 0 + 港湾 1,159.56 = 6,115.62。递延所得税 = 母公司 −1,073.56 − 成都 2,546.69 − 评估增值转回 112.15 − 内部利润 85.50 = −3,817.89。所得税费用 2,297.73，有效税率 3.58%。和清和账上的 2,297.73 之差，来自输入按 0.01 万元四舍五入。

（5）有四笔，都不改变当年的所得税费用，但都出现在滚动表里：转债发行时的 1,559.52 记进权益（第 43 章第 3 节讲为什么）；退休人员补贴重新计量的损失 6.67 × 15% = 1.00，递延所得税资产跟着损失进其他综合收益；港湾评估增值的 1,495.00 记在购买日，对面是商誉（第 4 节）；港币负债的折算差额 2.25 进其他综合收益，那是汇率，不是税。

本章小结

会计利润和应纳税所得额回答两个不同的问题。中国的企业所得税从会计利润出发、逐项调整；所得税会计把这些差异分成两类：永远不回来的（永久性差异），和将来会回来的（暂时性差异）。

后者按“账面价值和计税基础之差 × 转回那年的税率”记成递延所得税，不折现，让所得税费用跟着报告的利润走。

计税基础只问一件事：将来收回这项资产、清偿这项负债时，税法让你扣多少。

一个定义管住了所有项目，包括报表上根本没有的项目，比如亏损。

递延所得税资产要靠将来的利润，而且要在亏损过期之前。成都那 2,546.69 万元，是一张按年份排开的抵亏表和一份预测撑起来的。

预测在哪一年不够，资产就少在哪一年。

合上书之前，回到开头林舒问唐小雨的三个问题：为什么是现在？为什么是全部？按什么税率？各用一句话回答。

想好了，看答案

为什么是现在：12月18日那份产品线搬迁的决议，是 2026 年才有的新证据；它经不经得起推敲，第 93 章看。为什么是全部：抵亏表显示每一笔都能在过期前用完。按什么税率：成都的收入里目录内产品只占 45%，够不上西部大开发那条线，按 25%。

准则故意不记的那几块板（初始确认豁免、对子公司的投资），以及有效税率表上的其余几行，在下一章（第 43 章）。

术语对照

中文	English
会计利润	accounting profit
应纳税所得额	taxable income
纳税调整	tax adjustment
所得税费用	income tax expense
当期所得税	current tax
递延所得税	deferred tax
递延所得税资产	deferred tax asset
递延所得税负债	deferred tax liability
计税基础	tax base
暂时性差异	temporary difference
应纳税暂时性差异	taxable temporary difference
可抵扣暂时性差异	deductible temporary difference
永久性差异	permanent difference
时间性差异	timing difference
资产负债表债务法	balance-sheet liability method
应付税款法	taxes payable method
纳税影响会计法	tax-effect (deferral) method
可抵扣亏损	unused tax losses
亏损弥补 / 结转	loss relief / carry-forward
抵亏表	loss utilisation schedule
高新技术企业	high and new technology enterprise (HNTE)
研发费用加计扣除	R&D super-deduction
不征税收入	non-taxable income
免税收入	tax-exempt income
境外税收抵免 / 间接抵免	foreign tax credit / indirect foreign tax credit
抵免限额	credit limit
预缴 / 汇算清缴	prepayment / annual settlement
有效税率	effective tax rate (ETR)
法定税率	statutory tax rate
递延所得税滚动表	deferred tax roll-forward
估值备抵	valuation allowance
不得合并纳税	no consolidated tax filing

大纲对照

注会《会计》十九、所得税：（一）资产负债表债务法（KJ-19-01，规则怎么运作、第 2 节）和一般程序（KJ-19-02，六步、第 6 节）；（二）资产、负债的计税基础（KJ-19-03、KJ-19-04，第 3 节）；（三）暂时性差异，含特殊项目产生的暂时性差异（KJ-19-05 至 KJ-19-07，第 2、3、5 节）；（四）递延所得税资产及负债的确认和计量（KJ-19-08、KJ-19-09，第 4、5 节），企业合并中的递延所得税（KJ-19-10 的一部分，第 4 节；其余特殊交易在第 43 章），税率变化的影响（KJ-19-11，第 4 节）；（五）所得税费用的确认和计量（KJ-19-12 至 KJ-19-14，第 1、6 节）；（六）列报的基本原则（KJ-19-15，第 6 节）。所得税费用与会计利润关系的说明（KJ-19-16）在第 43 章。
注会《税法》四、企业所得税法：税法规定与会计规定差异的处理（SF-04-15，第 1—3 节；第 68 章展开）。
CFA：Level I · Financial Statement Analysis。