32 · 一条产线的账

林舒 · 审计现场

2027年1月19日，新厂区三号车间。车间东头的一排设备刚撤掉保护膜，地上的黄线还很新，墙上挂着一块牌子：QH-9 机器人关节模组产线一期。林舒手里拿着固定资产卡片，一张一张对设备上的标签。

资产卡片固定资产卡片 · QH-9 关节模组产线一期转固日 2026年12月31日 · 残值率 5% · 原值：万元

卡片号	类别	原值	年限
QH-CIP-2026Q3-1	机器设备	6,000	10
QH-CIP-2026Q3-2	电子及其他设备（研发用）	600	5
QH-CIP-2026Q3-3	电子及其他设备	900	5

资金来源：可转债募集资金（机器人关节模组智能制造项目）；合计 7,500 万元

三张卡片，一条线。最贵的那张是主体设备，6,000 万元，按 10 年折旧；另外两张是检测和工装，按 5 年。转固日是 12月31日；1 月是它提折旧的第一个月。

林舒在卡片背面写了一行：资金来源是转债的募集资金。她回头问跟着的设备主管：

林舒
这条线从哪天开始装的？

设备主管
7月15日第一批设备进场，9月15日第二批，12月31日试完、验收、转固。

林舒
不到半年。转债 3 月就发了，钱是专门为这个项目募的。

另一头，马骁拿着一沓资产标签，一台一台对卡片号。走到车间西头，他在一台检测台前蹲了半天，站起来喊林舒：

马骁

这台检测台上没有标签。我翻了明细表，找不到对应的卡片。账外资产？

林舒

先别下结论。问一下资产管理员，有些设备是一批买的，一张卡片管一批。

林舒在差异本上写：

QH-9 产线：7 月到 12 月，不到一年。转债利息进不进成本？

西头那台检测台：先查批量卡片。

核心观点

一台机器的成本，是让它在这里转起来所花的全部的钱；这笔成本在它服务的那些年里分摊掉。借钱的利息，只有在资产要很长时间才能建成时，才算进它的成本。

直觉：盖房子，还是买房子

一家人想住进新房子，有两条路。一条是买一套现房，签完合同、贷款批下来，当月就能搬进去；另一条是买一块地自己盖，盖两年，这两年里贷款的利息照付，房子却住不了。

两条路都借了钱、都付了利息。哪一家的利息，算“房子的成本”更说得通？

想好了，看答案

自己盖的那一家。那两年的利息，是为了“等房子盖好”而付的：不付这笔利息，就没有这栋房子。买现房的那一家，搬进去以后付的利息，是住房子的代价，和买房时的价钱无关。会计的规矩也这样分：建很久才能用的资产，建造期间的利息算进成本；买来就能用的，利息是当期的费用。

一条产线的账，几件事一一对得上：

房价、装修、请设计师的钱: 固定资产的初始成本（第 1 节）
盖房期间的贷款利息: 哪些借款费用能进成本（第 2 节）
停工的那几个月，利息算谁的: 资本化的开始、暂停和停止（第 3 节）
到底算进多少利息: 资本化金额（第 4 节）
房子住几十年，每年“用掉”一点: 折旧（第 5 节）
换屋顶，还是修水管: 后续支出（第 6 节）
房子卖了、拆了，或者发现家里多了一间没登记的屋子: 处置和清查（第 7 节）

规则怎么运作：一台机器在账上的一生

固定资产准则（企业会计准则第4号——固定资产）和借款费用准则（企业会计准则第17号——借款费用）一起，管一台机器从进门到出门：

认定：有形、用一年以上、为生产经营而持有；经济利益很可能流入、成本能可靠计量。
入账：买价、税费、运输、安装、测试、专业服务；自己建的，建好之前的必要支出；要拆除恢复的，把弃置费用折现进来。需要安装的，先进“在建工程”，装好了再转“固定资产”。
利息：只有“符合资本化条件的资产”，建造期间的借款费用才进成本。QH-9 产线一期不是。为什么，第 2 节。
折旧：按月计提，从转固的下个月起；方法跟着经济利益的消耗方式走。
使用中：能带来更多未来利益的改良，进成本；日常修理，进费用。
离开：卖掉、报废、毁损，差额进当期损益；盘点多出来的，按前期差错处理。

六步里，哪一步最容易让同一台机器在两家公司的账上“价钱不一样”？

想好了，看答案

第三步和第四步。利息进不进成本，取决于资产算不算“符合资本化条件”和借款是不是专门借的；折旧用多少年、什么方法，是管理层的估计。同样一台机器，一家建了一年多、用专门借款，一家买的现成设备，入账价值就不同；一家按 10 年折、一家按 8 年折，以后每年的费用也不同。

第 1 节讲入账，第 2 到 4 节讲利息，第 5 到 7 节讲用和出。

1 让它在这里转起来，花了多少钱

一张发票，进的是在建工程

QH-9 产线的设备 7月15日进场，第一张发票的分录（单位：万元）：

借：在建工程3,750

借：应交税费——应交增值税（进项税额）487.50

贷：应付账款4,237.50

设备要装、要调、要试，不能一到货就用，所以先进“在建工程”，等达到预定可使用状态再转进“固定资产”（《企业会计准则——应用指南》(2006)附录《会计科目和主要账务处理》1604 在建工程一）。9月14日付清这张发票，9月15日第二批设备进场，金额一样。12 月 31 日试完、验收，一笔转固（单位：万元）：

借：固定资产7,500

贷：在建工程7,500

转固的是一笔 7,500 万元，卡片却开了三张。为什么不开一张？

想好了，看答案

因为三部分用的年限不一样：主体设备按 10 年折旧，检测和工装按 5 年。准则要求，“各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益……应当分别将各组成部分确认为单项固定资产”（《企业会计准则第4号——固定资产》第五条）。合成一张卡片按 10 年折，检测设备 5 年后就该换，账上却还剩一半没折完。

先认出它是固定资产

什么东西记固定资产，准则给了两个特征：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；“使用寿命超过一个会计年度”（《企业会计准则第4号——固定资产》第三条）。再加两个确认条件：“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，并且成本能可靠计量（《企业会计准则第4号——固定资产》第四条）。税法的说法几乎一样，“使用时间超过12个月的非货币性资产”（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条）。

QH-9 产线的三张卡片都满足：为生产关节而持有，一用十年、五年。反过来，车间里用不满一年就要换的刀具、夹具，是周转材料，走存货的路（第 29 章）。一台检测仪器哪怕只值几千元，只要用好几年，按定义也是固定资产；实务中企业会按重要性定一个金额门槛，门槛以下的直接进费用，但门槛要写进会计政策、年年一致。

成本里有什么

《企业会计准则第4号——固定资产》第八条第一款 “……运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。”

“预定可使用状态”是这条规矩的轴：之前花的、为了让它能用的钱，都是成本；之后花的，是使用的费用。几种常见的情形：

建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出（《企业会计准则第4号——固定资产》第九条）。

新厂区的厂房，见例二。

没有单独标价的，“按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配”（《企业会计准则第4号——固定资产》第八条第二款）。

地和房子一起买，见第 31 章第 1 节。

超过正常信用条件、实质上是融资的，按现值入账（《企业会计准则第4号——固定资产》第八条第三款）。

和第 31 章第 2 节的专利是同一个算法。

自营的工程，“自营的在建工程领用工程物资、原材料或库存商品的”，连同工程负担的职工薪酬，都记进在建工程（《企业会计准则——应用指南》(2006)附录《会计科目和主要账务处理》1604 在建工程五(一)）；发包的工程，“应按合理估计的发包工程进度和合同规定结算的进度款”记进在建工程（《企业会计准则——应用指南》(2006)附录《会计科目和主要账务处理》1604 在建工程四）。

新厂区的厂房是发包的：一份施工总承包合同，固定总价，2023 年竣工结算。

“应当按照投资合同或协议约定的价值确定”，约定的价值不公允的除外（《企业会计准则第4号——固定资产》第十一条）。

和第 31 章第 2 节的无形资产一样。

“应当考虑预计弃置费用因素”（《企业会计准则第4号——固定资产》第十三条）：法律要求的拆除和环境恢复，折现进成本，同时记一项预计负债。

清和的产线没有这类义务；核电站、矿山才有。

一条界线预定可使用状态

固定资产的成本，要回答的是“这台机器在这里转起来，到底花了多少钱”。买价只是一部分：运不来、装不上、调不好，机器就不能用，这些钱和买价一样，都是“拿到一台能用的机器”的代价。反过来，能用以后花的钱，是在用它，不是在取得它。以“预定可使用状态”为界，就把取得的成本和使用的费用分开了。

新厂房的成本，是怎么一块一块堆起来的

QH-9 产线装在新厂区的厂房里。厂房是清和自己发包建的，2023 年 6月20日完工转固。卡片背面有一张成本构成：

卡片背面成本构成 · 新厂区厂房转固日 2023年6月20日 · 单位：万元

项目	金额
土建总承包	49,108.24
机电安装	10,230.88
设计及监理	2,728.24
前期及报建费用	2,046.18
其他直接归属费用	4,092.35
资本化借款费用（专门借款 QH-LT-A-2022）	637.16
合计	68,843.05

土建和机电由同一家总承包；设计、监理另签合同；最后一行的利息，第 2 到 4 节讲怎么算出来的

土建、机电安装、设计和监理、报建的规费，都是为了让厂房能用而花的，都进成本。最后一行 637.16 万元是利息：建厂房借了一笔专门借款，建造期间的利息有一部分进了厂房的成本。同一块地上的研发及办公楼，成本里也有一行利息 92.55 万元。

难点

试产的产品卖了，钱算谁的？一条线在验收前要试运行，试出来的合格品可能拿去卖。以前有的公司把这笔收入冲减固定资产成本；现在不行了：试运行卖出的东西，收入和成本分别计入当期损益，不能拿收入抵掉成本、再用净额去冲减固定资产成本或研发支出（《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号）一（一），2022年1月1日起施行）。测试设备能不能正常运转的支出，照样算成本（《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号）一（一））。示例：假如一条新的水泵产线试运行时做出一批合格的水泵卖给了客户，这批水泵的收入记营业收入、成本记营业成本；产线的成本一分不减。
还没办竣工决算就用上了。达到预定可使用状态、但工程款还没结算清楚的，“应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧”，结算以后调整成本，已经提的折旧不追溯调整（《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南(2006)一(二)）。
备品备件。“备品备件和维修设备通常确认为存货”（《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南(2006)四）；只有像航空公司的高价周转件那样，本身符合固定资产定义的，才记固定资产。
增值税不进成本。清和是一般纳税人，设备的进项税额 487.50 万元可以抵扣，不进成本（第 64 章）。单项原值超过500万元、又兼用于不得抵扣项目的长期资产，2026 年起先全额抵扣，以后按年调整不得抵扣的部分（《长期资产进项税额抵扣暂行办法》第九条、第十条）；QH-9 的设备用来做应税的关节模组，没有不得抵扣的用途，两张发票的进项税额全额抵扣了。
补助不冲成本。这条线 11月18日收到一笔 3,000 万元的机器人产业设备补助。清和用的是总额法：补助记在递延收益里，从 2027 年 1 月起随产线折旧分期进其他收益，每月 25 万元；用净额法的公司，会直接冲减产线的成本（《企业会计准则第16号——政府补助》第八条）。两种方法利润一样，资产和折旧的金额不同（第 51 章）。

两边怎么看

分录

需要安装的，借记“在建工程”，装好以后转“固定资产”；不需要安装的，直接借记“固定资产”。

税务

外购的以购买价款、相关税费和直接归属的支出为计税基础，自行建造的“以竣工结算前发生的支出为计税基础”（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条第（二）项）。补助收到当年就计入应纳税所得额（国家税务总局公告2021年第17号第六条），不减少产线的计税基础（第 42 章）。

审计

林舒抽查本年新增的固定资产：发票、合同、验收单、转固日期；再到现场看实物，卡片号和设备对得上（就是马骁在做的事）。

法律

设备买卖合同的验收条款决定了风险什么时候转移（第 10 章）；工程施工合同的结算，决定了暂估价什么时候调整。

分析师

何嘉朗看资本开支，会把它分成“维持性”和“扩张性”两块：QH-9 产线是扩张性的，它的价值要靠以后关节的销量来证明。

2 利息什么时候算进资产的成本

先猜一下

转债 2026年3月15日发行，募集资金写明投向机器人关节模组智能制造项目（QH-9 产线）。7 月一个月的利息分录（单位：万元）：

借：财务费用——利息支出376.43

贷：应付利息30

贷：应付债券——可转换公司债券（利息调整）346.43

QH-9 产线 7 月中旬开始装，12 月底转固。这半年转债的利息一共 2,258.60 万元，钱又是为这条线募的。要不要把其中一部分算进产线的成本？

想好了，看答案

不要。利息能进资产成本，前提是这项资产“需要经过相当长时间的购建或者生产活动”才能用，指南说“相当长时间”通常为一年以上（含一年）。QH-9 产线一期从第一批设备进场到转固，只有 169 天。它不是符合资本化条件的资产，这半年的利息全部进财务费用。定制设备要另算：设备在厂家那里做了一年多、进厂只装几个月，预付款又是专门借的，财政部 2026 年的实施问答说，有证据表明厂家已经开工的，从“自生产商相关购建或者生产活动开始时起”算（财政部会计司借款费用准则实施问答（2026年6月18日）：定制设备预付账款专门借款费用资本化问题）。QH-9 的设备是到货开票、两个月后才付款，没有预付款，这条用不上。转债利息那一块（第 37 章）因此一分没少。

什么算借款费用

《企业会计准则第17号——借款费用》第二条 “借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。”

转债 7 月那一笔正好装着两样：应付利息 30.00 万元是票面利息；利息调整 346.43 万元是折价的摊销：负债成分按 4.159% 的实际利率摊，比票面利率高的那部分（第 37 章）。两样都是借款费用。发行时付的承销费、律师费等辅助费用，也随着实际利率摊进每月的利息（《企业会计准则第17号——借款费用》应用指南(2006)三）。

哪些资产能“吃”利息

“应当予以资本化，计入相关资产成本”的，是可直接归属于“符合资本化条件的资产”的借款费用（《企业会计准则第17号——借款费用》第四条第一款）。什么资产符合条件：

《企业会计准则第17号——借款费用》第四条第二款 “……是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动……的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”

“相当长时间”，指南的解释是“通常为1年以上（含1年）”（《企业会计准则第17号——借款费用》应用指南(2006)一）。清和的两项资产，正好一边一个：

工程在借款到账以前就开工了；2022 年 6 月专门借款到账，2023 年 6 月转固，单是借款到账以后就又建了 12 个月，够得上“通常为一年以上（含一年）”。

建造期间的利息有 729.72 万元进了两栋楼的成本。

设备买来装好、试完就能用，从进场到转固 169 天，不到一年。

转债半年的利息 2,258.60 万元全部进财务费用。

利息为什么能算进资产

一项资产的成本，应该包括“为了得到它而不得不付出的一切”。建一栋厂房要一年，这一年里清和用借来的钱垫着工程款，利息就是等待厂房建成的代价：不建这栋厂房，这笔利息本来可以省下。买一台现成的设备，几个月就能用，等待的代价可以忽略，利息就是公司融资的日常成本，留在利润表上。门槛定在“相当长时间”，是在“成本完整”和“利息该如实反映为费用”之间划的一条线。

哪些借款算“专门借款”

借款分两种。专门借款是为某项符合资本化条件的资产专门借的，“通常应有标明专门用途的借款合同”（《企业会计准则第17号——借款费用》应用指南(2006)二(一)）；其他的都是一般借款。新厂区那笔是丙银行苏州分行的 4 亿元长期借款，2022年6月21日提款，合同写明用于新厂区建设，还把新厂区的土地使用权和在建工程押给了银行：典型的专门借款。

转债的募集资金也写明了用途：12.00 亿元里，9.00 亿元投向 QH-9 产线项目，3.00 亿元补充流动资金。投向项目的那部分，性质上就是专门借款。只是它投向的资产这一期不符合条件，用途再“专门”，利息也进不了成本。

几个要想清楚的地方

以后的几期呢？募集资金里投向这个项目的是 9.00 亿元，一期只用了 7,500 万元。如果后面的工程要建一年以上，从那一期的支出、借款费用、建造活动三件事都发生起，转债的利息（减去闲置资金的收益）就要按专门借款开始资本化。今天的结论只管这一期。
还在开发的 QH-9 平台算不算？国际准则明确把无形资产列为可能的符合条件的资产（IAS 23 para. 5）；中国准则的列举以“等”字结尾，同样的道理也读得通。QH-9 的开发从评审到计划做成要一年半，时间够长。清和没有资本化利息的理由是：开发没有专门借款，钱来自自有资金，也判断没有动用一般借款。这是一个判断，审计师要看清和账上的现金和借款在这段时间是不是真的“没被占用”。
存货也可能吃利息。房地产开发商盖的房子、造船厂造的大船，要建一两年才能卖，是符合条件的存货；清和的电机几天就做完，不是。国际准则对大量、重复生产的存货，干脆允许不适用这套规则（IAS 23 para. 4）。
税法的门槛不一样。企业所得税法实施条例写的是：为购置、建造固定资产、无形资产发生借款的，“在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用”，作为资本性支出计入资产成本（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条第二款）；“12个月以上”的门槛只对存货有要求，对固定资产没有（《企业所得税法实施条例》第三十七条第二款）。照字面读，QH-9 产线建设那几个月、落在这条线上的转债票面利息，税上要进产线的计税基础，以后随折旧扣。按 7,500 万元占 12.00 亿元的比例、7 到 12 月每月 30.00 万元的票面利息算，最多约 11.25 万元。清和 2026 年的纳税调整表草稿里没有这一行；汇算清缴还没报，林舒把这一条记下来，交给唐小雨决定怎么填（第 68 章）。

两边怎么看

分录

符合条件的，资本化期间借记“在建工程”，贷记“应付利息”等；不符合的，借记“财务费用”。QH-9 产线这半年，2,258.60 万元全部借记财务费用。

税务

会计上不资本化，不等于税上也不资本化；固定资产的建造期利息，税法没有一年的门槛（见上面的难点）。

审计

林舒要核对三件事：资产算不算符合条件（工期多长）、借款是专门的还是一般的（合同用途）、资本化的期间对不对（第 3 节）。

法律

转债的募集资金用途写在募集说明书里，是清和对债券持有人的承诺。清和转债还约定了附加回售条款：募集资金用途发生重大变化时，持有人可按面值加当期应计利息回售一次（第 37 章）。所以“钱投向哪里”，不只是会计上算不算专门借款的问题。

分析师

何嘉朗算利息保障倍数时，用的是全部利息，不管它进了费用还是进了资产。资本化的利息越多，利润表上的财务费用越少，倍数看起来越好，现金一分没少付。

3 从哪天算起，停在哪天，中间停工怎么办

新厂房的建造期

林舒回到新厂区的利息台账。三年前的工程，以前的审计早就看过；她重看一遍，是因为同一个问题今天又摆在 QH-9 产线面前：利息哪天开始算进成本，哪天停。台账从借款到账那个月一直记到厂房转固那个月，一共 13 个月：

2022 年 6 月到 2023 年 6 月，中间 4 个月停工，这几个月的利息 400 万元进了财务费用。

三个日子决定了利息进不进成本：哪天开始，哪天暂停、哪天恢复，哪天停止。

开始三件事都发生的那天

资产支出已经发生：付了现金、转出了非现金资产，或者承担了带息债务。
借款费用已经发生：借款到账，开始计息。
必要的购建活动已经开始：不是买了地放着，而是真的在施工。

三件都满足，才开始资本化

准则写的是“借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化”（《企业会计准则第17号——借款费用》第五条）。新厂区：工程开工在前，到 2022年6月21日专门借款到账时，工程已经花了 4,686.80 万元；三件事里最晚发生的是借款，所以资本化从提款那天算起，6 月只算 10 天。

放到 QH-9 产线上，第一件事就卡住了：设备 7月15日到货，挂的是不带息的应付账款，9月14日才付出第一笔现金。不带息的欠款不算“资产支出已经发生”；就算这条线符合条件，资本化也要从付现那天才能开始。

暂停停工超过三个月

2022 年 11 月，工程停了。台账上写的原因是：“施工许可变更导致非正常中断，连续超过3个月，暂停资本化”。

停工期间的利息照样在付。这四个月的利息，还算不算厂房的成本？

想好了，看答案

不算。准则规定，发生“非正常中断、且中断时间连续超过3个月的”，暂停资本化，中断期间的借款费用进当期损益（《企业会计准则第17号——借款费用》第十一条）。施工许可变更不是工程必经的程序，是事先预见不到的原因，属于非正常中断；它从 11 月一直停到第二年 2 月，连续超过三个月。所以这四个月的利息 400 万元全部进了财务费用。

“非正常”和“正常”的区别，指南举了例子：

“由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因”导致的中断（《企业会计准则第17号——借款费用》应用指南(2006)四）：和施工方的质量纠纷、材料没有及时供应、资金周转困难、安全事故、劳动纠纷。

新厂区的施工许可变更属于这一类。

达到预定可使用状态必经的程序，或者事先可以预见的不可抗力：建到一定阶段必须停下来做质量或安全检查，“检查通过后才可继续下一阶段的建造工作”；北方工地的冰冻季节（《企业会计准则第17号——借款费用》应用指南(2006)四）。

苏州冬天不封冻，清和用不上第二个例子。

两个条件要同时具备才暂停：中断是非正常的，并且连续超过三个月。一次非正常的停工只停了两个月，利息照样资本化。

示例：假如新厂区这次停下来，是工程必经的一道质量检查，属于正常中断，这四个月的利息减去闲置资金的收益，就照样进厂房的成本：按台账上的数，进成本的会多 371.39 万元，财务费用少同样一块。一条分清“正常”和“非正常”的线、一条“三个月”的线，挪动的就是这么多利息。

停止能用了，就停

《企业会计准则第17号——借款费用》第十二条 “购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。”

怎么判断“达到预定可使用状态”？准则给了三个迹象：实体建造已经全部或实质上完成；和设计、合同要求基本相符；继续发生的支出很少或几乎没有。要试生产的，“试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品”时就算达到（《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条）。厂房 2023年6月20日转固，6 月只资本化到那天，之后的利息进财务费用。

注意“达到预定可使用状态”看的是能不能用，不是有没有开始用：厂房建好了、空着没搬进去，利息也要停止资本化。

三个日子背后的道理

利息算进成本的理由，是“为了等资产建成而不得不付”。工程在干的时候，这个理由成立；工程因为纠纷、手续、缺钱停下来，利息就不再是“等它建成”的代价，而是公司自己的问题造成的持有成本，不该让资产替它背。三个月的门槛，是给短暂的停顿留一点余地；可以预见的、工程本来就要经过的停顿，本来就是“建成”的一部分。停止那天看“能不能用”，不看“有没有用”，是为了不让公司靠推迟验收，把更多的利息塞进资产。

难点

分批完工。一项资产各部分分别完工、每部分都能单独使用的，哪部分完工就停哪部分的资本化；必须整体完工才能用的（比如一条前后工序相连的产线），整体完工时才停（《企业会计准则第17号——借款费用》第十四条）。示例：假如新厂区的厂房和研发楼是分开验收的，研发楼先完工三个月，研发楼那部分的利息就要先停。
停工三个月以内又停。两次非正常停工各两个月，中间复工了一个月，不算“连续超过三个月”，两次都不暂停。审计师要看停工是不是真的复了工，而不是为了避开三个月故意零星干一点活。
国际准则没有三个月。国际准则写的是在暂停积极开发的“较长期间”内暂停资本化（IAS 23 para. 20），没有给一个月数；中国准则的三个月是一条明线，好执行，也更容易被卡着线安排。
转固晚了，利息就多资本化了。厂房其实 5 月底就能用，却拖到 6 月 20 日才验收转固，多出来的二十天利息就被记进了成本。看验收单的日期，还要看厂房实际开始使用的日期。

两边怎么看

分录

资本化期间借记“在建工程”；暂停期间和转固以后借记“财务费用”。新厂区四个月停工的利息，借记财务费用 400 万元。

税务

税法讲的是“购置、建造期间”的借款费用资本化，没有专门写暂停；停工期间的利息税上怎么处理，要看主管税务机关的口径（第 68 章）。

审计

开始、暂停、停止三个日子，每一个都要有证据：提款通知书、开工报告、停工和复工的记录、验收单。日期挪一个月，就是一个月的利息。

法律

停工的原因是施工许可变更；工期延误由谁负责、要不要赔，按施工合同的约定处理（第 9 章）。

分析师

何嘉朗看不到这张台账。他能看到的是附注里“当期资本化的借款费用金额”和资本化率；一家公司在建工程很多、资本化的利息又多，利润表上的利息费用就被压低了。

4 算进去多少：专门借款、闲钱的利息和一般借款

台账上的每一个月

林舒把新厂区的利息台账摊开，13 行里挑了几行：

财务部台账借款费用资本化台账 · 新厂区专门借款 4 亿元 · 年利率 3.0% · 存款利率 0.8% · 单位：万元

月份	累计支出	利息	闲置收益	资本化
2022-06	4,687	33.33	8.89	24.44
2022-07	10,155	103.33	24.33	79.01
⋯
2022-10	28,121	103.33	11.95	91.38
2022-11	28,902	100.00	7.92	暂停
⋯
2023-03	42,962	103.33	5.49	97.84
2023-04	54,679	100.00	0.00	100.00
⋯
2023-06	78,113	66.67	0.00	66.67
合计		1,216.67	115.56	729.72

超过专门借款的支出由自有资金支付，未占用一般借款，一般借款利息不资本化；累计支出、利息按月末和当月天数计

2022 年 7 月，利息 103.33 万元，资本化的却只有 79.01 万元。差的那一块去了哪里？

想好了，看答案

是闲置资金的利息收入。4 亿元借款一次到账，工程款是一笔一笔付的，没花出去的钱存在银行里，每月有利息。资本化的金额是专门借款的利息减去这部分收入，收入不再另记财务费用；停工的那几个月，利息进了财务费用，那几个月的存款收益才冲减财务费用。借款越早用完，减掉的越少：到 2023 年 4 月借款花完了，资本化的就是全部利息。

专门借款利息减去闲钱的收益

《企业会计准则第17号——借款费用》第六条第（一）项 “……专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入……”

2022 年 7 月那个月的分录，三个数正好是台账上的那一行（单位：元）：

借：在建工程790,064.62

借：银行存款243,268.71

贷：应付利息1,033,333.33

闲钱的利息收入直接冲减了应进成本的利息，不再经过财务费用。

为什么要减？清和借这 4 亿元是为了建厂房；如果工程款能随用随借，那些暂时闲着的钱本来不必借，也就不会付那部分利息。存款收益抵掉的，正是“借早了”多付的那一块。

台账上的数合起来：建造期间这笔借款的利息一共 1,216.67 万元，其中停工四个月的 400.00 万元进了财务费用，资本化期间闲钱的收益 86.95 万元抵掉了一部分，剩下的 729.72 万元进了资产成本。

进了哪栋楼

729.72 万元在两栋楼之间按建造成本的比例分：厂房 637.16 万元，研发及办公楼 92.55 万元。分完以后，利息就成了建筑物成本的一部分，跟着厂房按 20 年折旧，一年一年地进制造费用和管理费用。三年前付的利息，今天还在以折旧的样子进清和的利润表。

支出超过了专门借款以后

台账从 2023 年 4 月起，闲置收益是零：4 亿元花完了，后面的工程款靠什么付？

虚线是 4 亿元的专门借款。累计支出越过虚线以后，多出来的部分，清和用的是账上的自有资金，没有动用一般借款，所以一般借款的利息一分没有资本化。

台账的备注写着：“超过专门借款的支出由自有资金支付，未占用一般借款，一般借款利息不资本化”。如果超出的部分动用了一般借款，规矩是另一套：

《企业会计准则第17号——借款费用》第六条第（二）项 “……累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率……”

示例：假如 2023 年 4 到 6 月，超出 4 亿元的那部分工程款，是用甲银行苏州分行那笔 2.00 亿元、年利率 3.0% 的短期借款周转的：

每月超出专门借款的支出：月末累计支出减去 4 亿元。4 月 14,679 万元，5 月 26,396 万元，6 月（到 6月20日）38,113 万元。
占用的一般借款最多就是这笔借款本身：5 月、6 月超出的部分比 2.00 亿元还多，多出的只能是自有资金，按 20,000 万元算。一般借款只有一笔，资本化率就是它自己的利率 3.0%；有几笔不同利率的，要按本金和占用天数加权（练习 2）。
乘以资本化率和天数：三个月合计 121.70 万元。
和实际利息比：这笔借款同期实际利息 135.00 万元，资本化的不能超过它（《企业会计准则第17号——借款费用》第八条）。

示例里的数用的是新厂区的真实支出；真实的情况是清和用自有资金付了这部分，所以台账上一般借款资本化为零。

难点

“占用了”一般借款，怎么证明没占用？钱是不分颜色的。清和账上有大笔存款，也有滚动的短期借款，说“超出的部分是自有资金付的”，审计师要看资金的流水：付工程款那几天，是不是正好有新的借款进来。国际准则的思路是“如果不建这项资产，本来可以省下哪些借款费用”（IAS 23 para. 14），手上有一般借款、又在建符合条件的资产的公司，一般都要算这一块。
国际准则的资本化率，口径更宽。国际准则用的是全部未偿借款的加权平均利率，并且明确：专门借款在它对应的资产基本完工以后，就并进一般借款一起算（IAS 23 para. 14）。中国准则讲的是“所占用一般借款”。
国际准则还要扣补助。国际准则说，计算资本化的资产支出要减去已经收到的进度款和与这项资产有关的政府补助（IAS 23 para. 18）；中国准则没有这句话。QH-9 产线那笔补助 3,000 万元，如果这条线是符合条件的资产，两套准则下的资本化金额就会不同。
美国准则不减闲钱的收益。美国准则的借款费用资本化，思路也是“本来可以避免的利息”，但一般不拿专门借款闲置资金的投资收益去冲减资本化金额（见三套准则一节的脚注）。
外币专门借款。专门借款是外币的，资本化期间本金和利息的汇兑差额也要资本化（《企业会计准则第17号——借款费用》第九条）；国际准则只把“视为利息调整”的那部分汇兑差额算作借款费用。清和没有外币借款，这一条在第 46 章和外币折算一起讲。

一个反事实的问题

借款费用资本化的金额，想回答的是一个反事实问题：如果没有建这项资产，清和能少付多少利息？专门借款最好答：借款合同写着用途，减掉闲钱的收益，就是为这项资产多付的。一般借款难答，只能用加权平均利率去估“被占用”的那部分。上限定在实际发生的利息，是为了不让公司把“机会成本”也算进资产：自有资金没有利息，就不能凭空资本化一笔。

两边怎么看

分录

资本化期间，借记“在建工程”（利息减收益）、“应收利息”或“银行存款”（闲置资金的收益），贷记“应付利息”（全部利息）；暂停期间和转固以后，利息进财务费用，那时的存款收益才冲减财务费用。

税务

资本化的利息随资产折旧扣除；附注要披露的“当期资本化的借款费用金额”和资本化率（《企业会计准则第17号——借款费用》第十五条），也是税务人员核对资产计税基础的线索。

审计

重算台账的每一行：借款合同的利率、提款日、每月的支出、存款的收益；看资本化的期间是不是和第 3 节的三个日子一致。

法律

这笔借款以新厂区的土地使用权和厂房作抵押，“抵押权自登记时设立”（《中华人民共和国民法典》第四百零二条）；合同还约定了财务指标，2026 年末母公司资产负债率 38.0%（上限 60%），已获利息倍数 9.8（下限 3.0），都满足（第 37 章）。

分析师

何嘉朗会把资本化的利息加回利息费用，重算利息保障倍数；对一家在建工程很多的公司，这个调整可能让倍数掉一大截。

5 折旧：把成本摊进服务的那些年

12 月要不要提

马骁对着 12 月的折旧明细找了半天，没找到 QH-9 产线，跑来问林舒是不是漏了。

QH-9 产线 2026年12月31日转固。12 月要不要给它提折旧？

想好了，看答案

不提。按月计提折旧，“当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧”（《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南(2006)一(一)）。税法也一样，“自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧”（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条）。所以 QH-9 产线的第一笔折旧在 2027 年 1 月：71.25 万元。

27,855 万元清和母公司 2026 年折旧

22,858 万元其中进制造费用的

71.25 万元QH-9 产线 2027 年 1 月第一笔

生产用的设备和厂房，折旧先进制造费用，再随产品进存货、进营业成本；研发、销售、管理用的，直接进相应的费用。

折旧“根据用途计入相关资产的成本或者当期损益”（《企业会计准则第4号——固定资产》第十八条）：生产用的进制造费用，研发用的进研发支出，管理和销售用的进管理费用、销售费用。QH-9 产线的三张卡片里，有一张是研发用的检测设备，它的折旧走研发支出那条路：2027 年 1 月记进了“研发支出——费用化支出”。QH-9 的开发还没做完，这台设备要是专门给 QH-9 开发用的，折旧就该进资本化支出；这是第 31 章第 5 节那个判断，林舒要看设备的使用记录。

折旧是在分摊，不是在估价

折旧不是在给机器估价，而是在分摊成本：清和为这条线付的 7,500 万元，要分到它干活的那些年里，和那些年卖出的关节配在一起，每一年的利润才算得准。所以方法要跟着“好处是怎么被用掉的”走：磨损跟着产量走的，按产量摊；前几年最能干活、后几年容易被淘汰的，前多后少；说不清的，每年一样。至于机器值多少钱，那是减值测试的事（第 33 章）。

清和的折旧政策

会计政策折旧政策 · 清和精密年限平均法 · 残值率 5% · 年限单位：年

类别	账上年限	税法最低年限
房屋及建筑物	20	20
机器设备	10	10
电子及其他设备（工装、检测、办公）	5	5

账上的年限都等于税法的最低年限，所以清和的折旧在税上不用调整；设备、器具一次性扣除的政策，清和没有选

清和三类资产的年限，正好都落在税法的最低年限上：“房屋、建筑物，为20年”，“机器、机械和其他生产设备，为10年”，“与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年”（《企业所得税法实施条例》第六十条第（一）项、第六十条第（二）项、第六十条第（三）项）。账上和税上一样，省了调整，可这也提出了一个审计问题：账上的年限应该是管理层对“这台机器能用多久”的估计，不应该是抄税法。清和 2014 年的电机产线，账上 10 年，2024 年 5 月就提完了，今天还在转。

四种方法，一台机器

准则给了四种方法：“年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法”（《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条）。放在 QH-9 产线的主体设备上（原值 6,000 万元、10 年、残值率 5%），第一年的折旧差得很多：

每年一样：（原值 − 残值）÷ 年限 = 570.00 万元。

设备的服务每年差不多时，最合适。

按产量摊。示例：设计总产量 1,500,000 套，第一年做了 120,000 套，折旧 456.00 万元。

产量波动大、磨损跟着产量走的设备。

每年按年初净值 × 2 ÷ 年限，先不管残值：第一年 1,200.00 万元，第二年 960.00 万元。

后几年要改成直线法，让净值正好落在残值上。

（原值 − 残值）× 剩余年数 ÷ 年数之和：第一年 1,036.36 万元，第二年 932.73 万元。

和双倍余额递减法一样，前多后少。

方法选哪一种，看“与固定资产有关的经济利益的预期实现方式”；选定了，不得随意变更。前多后少的两种叫加速折旧：适合技术换代快、前几年最能干活的设备，比如 QH-9 这样的机器人关节产线。清和统一用年限平均法。只算主体设备这一张卡片，2027 年用双倍余额递减法会多提折旧 630.00 万元，税前利润就少这么多；十年加起来，四种方法提的总数一样，差的只是哪一年多、哪一年少。

难点

提完了，还在用。“已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”（《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条），提足折旧以后，“不论能否继续使用，均不再计提折旧”（《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南(2006)一(一)）。2014 年的电机产线原值 20,000 万元，账上只剩残值 1,000 万元，每年零折旧。用它做的电机，成本里就少了一块折旧，毛利率看起来更好；等它报废、换一条新线，成本会突然跳上去。
年限要每年复核。使用寿命、残值、方法，“至少应当于每年年度终了”复核；改了，“折旧方法的改变应当作为会计估计变更”（《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条），从改的那期起往后调，不追溯（第 52 章）。
闲着也要提。一台设备停用了，折旧照提（年限平均法下）；国际准则说得更明白：资产闲置或者退出使用，不停止折旧，除非已经提足（IAS 16 para. 55）。
什么时候开始提。中国准则的应用指南和税法都是“下个月起”；国际准则是“可供使用时起”（IAS 16 para. 55），没有下个月的惯例。差的那半个月一般不重要，审计时不会为它调账。
加速折旧的税收政策。税法允许新购进的设备、器具，“单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用”（《财政部税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第37号）第一条、第二条）。清和没有选：选了，账上照常折旧，税上第一年扣完，两者的差要记递延所得税负债（第 42 章）。

两边怎么看

分录

每月借记“制造费用”“研发支出”“管理费用”“销售费用”等，贷记“累计折旧”。QH-9 产线 1 月的 71.25 万元，主体设备和生产用的工装进制造费用，研发用的检测设备进研发支出。

税务

直线法折旧准予扣除，从投入使用的次月起；年限不得低于税法的最低年限。清和账上的年限和税法的最低年限相同，折旧不做纳税调整。

审计

重算折旧；看年限的依据是不是只是抄了税法；看提足折旧还在用的资产有多少，那说明年限估短了。

法律

没有直接相关的条文；设备抵押给银行的，折旧不影响抵押权，但影响抵押物的账面价值和银行要的担保倍数。

分析师

何嘉朗算 EBITDA 时会把折旧加回来；他还会看资本开支和折旧的比：清和 2026 年一边在建 QH-9 产线、一边有一批老产线提完了折旧，资本开支明显大于折旧，说明它在扩张，而不只是维持。

6 修理，还是改良

一份技改申请（示例）

林舒翻到 2017 年那条微电机产线的卡片。它 1月8日已经卖给了清和成都，卡片背面这些年只记过修理，没有一笔改良。清和的账上 2026 年没有改良支出；为了讲清楚后续支出，这里用这条线做一个示例：

设备：微电机产线（2017），原值 25,000 万元。

内容：拆下原有的绕线头，换装新一代高速绕线头，改造后产能提高、预计可多用两年。

预算：3,000 万元；被换下的旧绕线头，约占产线原值的 20%，报废，无残值。

申请日：示例

这 3,000 万元记进产线的成本，还是当期费用？被换下来的旧绕线头怎么办？

想好了，看答案

记进成本：它让产线的产能提高、寿命延长，带来了更多的未来经济利益，满足确认条件。被换下来的旧绕线头，要把它的账面价值从产线里拿出去，报废的损失进当期损益；否则产线上就同时挂着新旧两个绕线头的成本。

修理和改良，差在哪

一台机器的成本，是它将来能带来的好处的“价钱”。加了一个新部件、好处变多了，成本就该变大；只是把它维持在原来的样子，好处没有变多，花的钱就是使用的代价。拿掉被换下的部件，是因为它的好处已经没有了：不拿掉，账上的资产就比它真实能带来的好处更大。

准则怎么分

后续支出的分界只有一条：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本”；“不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益”（《企业会计准则第4号——固定资产》第六条）。换上新部件的，“应当终止确认被替换部分的账面价值”（《企业会计准则第4号——固定资产》第二十四条）。

产线转入在建工程：原值、累计折旧一起转出，按账面价值 3,625.00 万元借记“在建工程”。改造期间，产线不再提折旧。
拿掉旧部件的账面价值：3,625.00 万元 × 20% = 725.00 万元，报废，借记“营业外支出”。
加上新部件的成本：3,000 万元。
改造完成转回固定资产：3,625.00 万元 − 725.00 万元 + 3,000 万元 = 5,900.00 万元，按新的剩余年限折旧。

清和真实的修理费

清和 2026 年的“制造费用——机物料消耗及修理费”是 3,850.21 万元。换轴承、换皮带、校准、保养，都是让设备保持原来的状态，不增加未来的经济利益，发生时进当期成本。指南的说法是：不满足确认条件的固定资产修理费用等，在发生时计入当期损益。

两个例子放在一起：同样是“在设备上花钱”，换绕线头让产线变得更好、用得更久，是改良；换轴承让产线保持原样，是修理。

几个容易记错的情形

大检查。有的设备要定期停机做一次大检查才能继续运行（比如锅炉、飞机）。国际准则说，资产要靠定期的大检查才能继续运行的，每次大检查的成本，满足条件的作为一次替换计入资产，上一次检查剩下的账面金额拿掉（IAS 16 para. 14）。中国准则没有专门一段，按后续支出的确认条件判断，结果相同。
被换下的部件没有单独的卡片。清和的产线是一张卡片一整条，绕线头没有自己的原值。只能按比例估：示例用了 20%。估多了，旧部件的损失大、新产线的成本小；估少了，相反。审计师要看比例的依据：采购合同、设备清单、新部件的价格倒推。
租来的厂房装修。在租来的房子上做的改良，不是自己的固定资产，记长期待摊费用，在租期和改良的寿命里较短的那个期间摊（第 34 章）。
搬家的钱不是成本。微电机产线 2027 年 1 月卖给了清和成都、要搬过去。一台已经能用的设备，拆、运、重新装的钱，国际准则写明不计入它的账面金额：搬迁或重组经营的成本，和闲置、未满负荷期间的成本一样，都是用它的代价（IAS 16 para. 20）。在清和成都自己的账上，这是一台买进来的设备，运费和安装费是它的成本；到了合并报表上，它只是在集团里挪了个地方，这笔钱怎么处理，第 48 章讲。
税上分三种。日常修理当期扣除；同时满足“修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上”和“修理后固定资产的使用年限延长2年以上”的，是大修理支出，按尚可使用年限分期摊销（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十九条）；改变结构、延长年限的改建，“以改建过程中发生的改建支出增加计税基础”（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条第（六）项）。微电机产线的计税基础是 25,000 万元，要算大修理，修理支出至少要 12,500 万元；示例的 3,000 万元够不上，它延长了年限、提高了产能，在税上更像改建，增加计税基础。

两边怎么看

分录

改良，转入在建工程、拿掉旧部件、加上新支出、完工转回；修理，借记“制造费用”“管理费用”等。

税务

修理、大修理、改建三种，各有各的扣法；会计上资本化的，税上不一定是同一种（见上面的难点）。

审计

林舒抽查大额的修理费，看有没有该资本化却进了费用的（压低今年利润），也看大额的资本化，看有没有把修理包装成改良（抬高今年利润）。

法律

没有直接相关的条文；改造合同的验收条款，决定新部件什么时候算交付、风险什么时候转移（第 10 章）。

分析师

何嘉朗把资本开支分成维持性和扩张性两块；修理费在利润表里，改良在资本开支里，一家公司把修理“资本化”，利润和自由现金流都会好看一些。

7 离开账本，和一台没有卡片的检测台

那台检测台

资产管理员抱来一个文件夹，翻到 2023 年 3 月那一页：

资产管理员
这批是按批次建的卡片，QH-E-P23，“生产工装及检测设备”，2023年3月15日入账，原值 10,000 万元。附的设备清单上有这台检测台，当时贴的是批次标签，后来车间重新喷漆，标签没了。

马骁
那它在账上。

林舒
在账上。你把清单上这一行拍下来，再把标签补上。记一条：批量建卡的设备，标签掉了就对不上，管理上要改。

这台检测台不是账外资产，它在一张批量卡片里，那张卡片年末的账面价值是 2,875 万元。马骁这一趟做的事，审计上叫“从实物到账”：先看见东西，再去账上找；反过来“从账到实物”，是拿着卡片去找东西。前一个查的是有没有漏记（完整性），后一个查的是账上的东西是不是真的存在。

要是那本文件夹里也找不到它，这台检测台该怎么记？是不是像第 30 章盘点多出来的纸箱那样，查不出原因就冲减管理费用？

想好了，看答案

不是。固定资产盘盈和存货盘盈走两条路：会计科目表写明“盘盈固定资产的，应作为前期差错”，记入“以前年度损益调整”（《企业会计准则——应用指南》(2006)附录《会计科目和主要账务处理》1901 待处理财产损溢一）。一台检测台不会凭空出现，它是以前买的、当时漏了记，错在以前的报表，所以按前期差错更正（第 52 章），不进今年的利润。

为什么一个是差错，一个是收益

存货每天进出，盘点多出来一点，往往是计量的误差、领料的漏记，查不出原因的，在当年处理就行（第 30 章第 4 节）。一台机器价值几十万、用好几年，它的买入一定留下了合同、发票和付款；账上没有，就是以前哪一年漏记了。把它记成今年的收益，今年的利润就凭空多了一块，以前年度少记的折旧也不会被补上。示例：假如真的找到一台没有卡片的检测台，同类新设备的价格 60 万元，估计已经用掉了 40%：

借：固定资产60

贷：累计折旧24

贷：以前年度损益调整36

这笔更正也要交税：按税率算出应交的所得税，借记“以前年度损益调整”、贷记“应交税费——应交所得税”5.40 万元；剩下的 30.60 万元再转入未分配利润，盈余公积按公司的提取比例相应调整（第 7 章讲提取的规矩，第 52 章讲更正）。税上，盘盈的固定资产“以同类固定资产的重置完全价值为计税基础”（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条第（四）项），和扣了已用部分的账面价值不一样，这个差怎么看，第 42 章讲暂时性差异时再说。

卖掉、报废、毁损

终止确认有两个条件，满足一个就要把资产拿出账本：处于处置状态；或者“该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益”（《企业会计准则第4号——固定资产》第二十一条）。出售、转让、报废或毁损，“将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益”（《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条）。账务上先过一个中间科目“固定资产清理”，归集“转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用”（《企业会计准则——应用指南》(2006)附录《会计科目和主要账务处理》1606 固定资产清理一），最后结出一个净额。

示例：2015 年的电子水泵产线，2025 年 9 月已经提足折旧，账上只剩残值 1,000 万元。假如它在 2027 年被新线替换、报废，残料卖了 600 万元，拆除花了 50 万元（单位：万元）：

转入清理：借记“固定资产清理”1,000 万元、“累计折旧”19,000 万元，贷记“固定资产”20,000 万元。
拆除费用：借记“固定资产清理”50 万元。
残料收入：贷记“固定资产清理”600 万元（另开增值税发票）。
结出净额：1,000 万元 + 50 万元 − 600 万元 = 450 万元的损失，报废损失进“营业外支出”（《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》附件2）。要是卖掉一台还能用的设备，处置的利得或损失进“资产处置收益”，在营业利润以内（《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》附件2）。

这条线 2019 年做过一次技改，拿过一笔与资产相关的补助，递延收益里还有余额。产线报废了，这笔余额怎么处理，第 51 章讲。

难点

卖旧设备的增值税。清和买设备时抵扣了进项税，卖旧设备就是一笔普通的货物销售，“有偿转让货物、不动产的所有权”属于应税交易（《中华人民共和国增值税法》第三条第二款），按 13% 开票。当初没有抵扣过进项税的旧设备，过去有按简易办法、较低征收率计税的特别规定；增值税法 2026 年施行以后这类规定的现行文本，本书没有核到，不写数字（第 64 章）。
盘亏。清查时少了一台设备，准则在处置那一条里还写了一句：固定资产盘亏造成的损失，计入当期损益（《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条）。查明原因、扣掉责任人的赔偿，进营业外支出。盘盈是前期差错，盘亏是当期损失，又是一个不对称。
整条线卖给自己的子公司。微电机产线 2027年1月8日卖给了清和成都：在清和母公司的账上，这是一笔处置，有处置损益；在合并报表上，它只是从一个口袋挪到另一个口袋，要抵销（第 48 章）。
决定卖了，还没卖掉。旧厂区那样，董事会决定出售、买家和价格都有了，就不再按固定资产计量，转成持有待售资产，停止折旧（第 49 章）。

账面价值和换回来的钱

固定资产离开账本时，账面价值是“还没摊完的成本”，处置收入是“实际换回来的钱”，两者的差说明以前的折旧估得准不准，所以当期确认。盘盈当作前期差错，是因为一项长期资产漏记，错的不只是今年：以前每一年的资产都少了、折旧也没提，只有回到以前的期间去改，报表才能前后一致。

两边怎么看

分录

处置、报废先进“固定资产清理”，结出净额进“资产处置收益”或“营业外支出”；盘盈进“以前年度损益调整”；盘亏批准后进“营业外支出”。

税务

处置的所得或损失计入应纳税所得额；报废、盘亏的损失作为资产损失，有证据才能扣（第 68 章）；卖旧设备要交增值税。

审计

资产清查是公司自己的控制，审计师监盘、抽查；“从实物到账”找漏记，“从账到实物”找虚增。马骁那台检测台，这一次是标签的问题，下一次可能就是一台真的账外资产。

法律

抵押给银行的资产要卖，先要处理抵押权（第 11 章）；盘亏如果查明是有人偷了，追偿和报案是另外的事（第 30 章第 4 节讲过存货的同一种情形）。

分析师

何嘉朗把资产处置收益当作非经常性的（第 55 章），也会盯着报废损失：一家公司突然大批报废设备，说明以前的折旧年限估长了。

三栏框：QH-9 产线一期

QH-9 产线的这笔补助 3,000 万元，在税上 2026 年就交了税。那产线的计税基础是不是要扣掉这笔补助？

想好了，看答案

不扣。补助不满足不征税收入的全部条件，收到当年就计入应纳税所得额交了税（国家税务总局公告2021年第17号第六条）；既然交过税，产线的计税基础就还是它的全部成本 7,500 万元，以后的折旧全额扣。只有作为不征税收入、当年不交税的补助，形成的资产折旧才不能扣（第 42 章、第 51 章）。

建造期间（万元）：借“在建工程”7,500 万元（两批设备），另记进项税额 975 万元。

转固：2026年12月31日，借“固定资产”，贷“在建工程”，分三张卡片。

利息：转债半年的利息 2,258.60 万元全部进财务费用，不进产线。

折旧：2027 年 1 月起每月 71.25 万元。

年末的在建工程：资产负债表上的 7,500 万元不是 QH-9，是另一批设备，2027年3月31日转固。

计税基础：成本 7,500 万元；补助收到时已交税，不减计税基础（第 42 章）。

折旧扣除：投入使用的次月起，年限和账上一样，不做调整。

利息：税法对固定资产的建造期利息没有一年的门槛，落在这条线上的票面利息最多约 11.25 万元，汇算清缴时再定（第 68 章）。

资本开支：7,500 万元是扩张性的投资，现金列在投资活动；补助 3,000 万元收到时列在经营活动（第 51 章）。

利息保障倍数：2026 年母公司 9.8 倍，2025 年是 20.5 倍；转债的利息没有资本化，倍数就是这个样子。

看什么：这条线的价值，要等 2027 年以后关节的销量来证明。

三套准则

下表五行里，国际准则比中国准则多给了公司一个选择的是哪一行？

想好了，看答案

后续计量那一行：国际准则允许对一类固定资产采用重估模式，中国准则和美国准则只有成本模式。

	企业会计准则（CAS）	国际财务报告准则（IFRS）	美国公认会计原则（US GAAP）¹
后续计量	成本模式	成本模式或重估模式，按类别选（IAS 16 para. 29）	成本模式
试运行产出的销售	收入和成本分别进损益，不冲减资产成本（《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号）一（一））	同（IAS 16 para. 20A）	没有完全相同的条文，实务按各自情况判断
组成部分	不同寿命的组成部分确认为单项固定资产（《企业会计准则第4号——固定资产》第五条）	重大组成部分单独折旧（IAS 16 para. 43）	允许，但不强制
符合资本化条件的资产	“相当长时间”，指南说通常为一年以上（含一年）（《企业会计准则第17号——借款费用》应用指南(2006)一）	“相当长时间”，不给月数（IAS 23 para. 5）	思路相近，以“本来可以避免的利息”为准
资本化金额	专门借款减闲置资金收益；一般借款按所占用的加权平均利率（《企业会计准则第17号——借款费用》第六条第（二）项）	专门借款减投资收益（IAS 23 para. 12）；一般借款按全部借款的加权平均利率，资产支出扣补助（IAS 23 para. 18）	一般不减闲置资金的投资收益

¹ 美国准则一栏只写结论和方向。FASB 的网站拒绝了本书的访问，原文没能读到，所以不写段落号，条文出处在附录 B 统一列出。

两套准则基本一致的地方：成本的构成和“预定可使用状态”这条界线（IAS 16 para. 16）；弃置费用折现进成本；处置利得不作为收入。暂停资本化，中国准则有“连续超过三个月”的明线，国际准则只说“较长期间”（IAS 23 para. 20）。

原理拆解

1. 专门借款。每期资本化金额 \(=\) 专门借款当期利息 \(-\) 闲置资金的收益，只算资本化期间（扣掉暂停的月份）。新厂区：资本化月份的（利息 − 收益）逐月相加，等于 729.72 万元。

2. 一般借款。资本化率 \(r = \dfrac{\sum \text{所占用一般借款当期利息}}{\sum \text{本金}_i \times \text{占用天数}_i / \text{当期天数}}\)；资本化金额 \(=\) 超出专门借款部分的资产支出加权平均数 \(\times\, r\)，且不超过一般借款当期的实际利息。

3. 折旧。原值 \(C\)，残值率 \(s\)，年限 \(n\)：年限平均法 \(C(1-s)/n\)；年数总和法第 \(k\) 年 \(C(1-s)\,(n-k+1)/[n(n+1)/2]\)；双倍余额递减法第 \(k\) 年 \((2/n)\,\times\) 年初净值，最后几年改直线法摊到残值；工作量法 \(C(1-s) \times\) 当期产量 \(/\) 总产量。

4. 替换部件。原账面价值 \(B\)，旧部件占比 \(\alpha\)，新支出 \(N\)：改造后的成本 \(= B(1-\alpha) + N\)，旧部件的损失 \(= \alpha B\)。

本章所有数字都由上面的代码从清和的模拟账套里读出。比如新厂区资本化的利息：

print(W2(int_total), W2(susp_int), W2(idle_active), W2(cap_total))

1,216.67 万元 400.00 万元 86.95 万元 729.72 万元

考场视角

注会《会计》式的计算分析题给出一项在建工程的专门借款、一般借款、各期的资产支出、闲置资金的收益和中断的情况，要求判断资本化的开始、暂停和停止时点，计算各期资本化和费用化的利息，写出分录；也有的题目给出一台设备的成本构成和折旧方法，要求计算各年的折旧额，或者给出改良、处置、盘盈盘亏的情形，要求写出分录、算出损益。

注会《税法》式的题目给出固定资产的计税基础、折旧年限和修理支出，要求判断税前扣除的金额和方式。

CFA 一级式的题目给出一段情境，三个选项，选出对的那一个；本章练习 6 用这个形状。

常见误区

“借了钱建东西，利息都能资本化。”只有符合资本化条件的资产（建造时间相当长），在资本化期间的借款费用才能进成本。QH-9 产线一期半年就建成，转债的利息一分不进。

“停工了就要暂停资本化。”要同时满足两个条件：非正常中断，并且连续超过三个月。质量检查、北方的冬季这样的正常中断，利息照样资本化。

“专门借款的利息全部资本化。”要减掉闲置资金的利息收入；中断期间和转固以后的利息，进当期损益。

“折旧提完了就不能再用。”能用就继续用，只是不再提折旧；账上只剩残值，产品成本里少了这一块折旧。

“试运行卖出的产品，收入冲减固定资产成本。”解释第 15 号以后不行了：收入和成本分别进损益，测试设备能不能运转的支出才算成本。

“盘盈就是白捡的收益。”固定资产盘盈是前期差错，记以前年度损益调整，不进今年的利润；存货盘盈查不出原因的，才冲减管理费用。

“修理费越多越保守。”该资本化的改良记成修理，今年利润被压低，以后的折旧又少了；不是保守，是错了期间。

利润增幅：清和 2026 年归母净利润按公司账上的数，从 4.20 亿元到 6.09 亿元，增长 45.0%。
已解释：45 个百分点中的 8.0 个，和第 31 章一样：QH-9 资本化的开发支出 +8.0 点。这一章没有拆下新的一块；它确认的是下一块的边界：转债的利息没有一分进 QH-9 产线的成本。
林舒这边：QH-9 产线一期 169 天建成，不是符合资本化条件的资产，转债 2026 年的利息 3,576.11 万元全部在财务费用里；新厂区那 729.72 万元的资本化利息，台账逐月重算对得上。西头那台检测台在批量卡片里，标签要补。税上建造期利息的那一条，交给唐小雨。
何嘉朗这边：三季报里能看到在建工程和固定资产的余额，看不到这条线的卡片，也看不出哪些利息进了资产；借款费用资本化的金额和资本化率，要等年报附注。
未结问题：转债的利息按实际利率算了多少、它拉低了多少利润？第 37 章。产线一期的补助随折旧进其他收益、要不要退回：第 51 章。还没做成的 QH-9 要不要每年测减值：第 33 章。3 号仓那三行的买卖：第 26 章讲规则，第 91、92 章找证据，第 98 章下结论。其余问题照旧，每个标着回答它的章，见第 23 章的对账板。

练习

练习 1（注会式，第 2 到 4 节）。若一家公司 2025 年 1 月 1 日为建造一栋厂房借入专门借款 20,000 万元，年利率 3.6%，按月计息；尚未动用的借款存入银行，月收益率 0.1%。工程 1 月 1 日开工，支出：1 月 1 日 6,000 万元，4 月 1 日 8,000 万元，7 月 1 日 4,000 万元。5 月 1 日因与施工方发生质量纠纷停工，9 月 1 日复工。厂房预计 2026 年 3 月 31 日完工。计算 2025 年应资本化的利息、计入财务费用的利息，以及停工期间闲置资金的收益。

参考答案

每月利息 60 万元。质量纠纷属于非正常中断，5 月到 8 月连续四个月，超过三个月，暂停资本化。资本化的月份是 1–4 月和 9–12 月：1–3 月每月闲置收益 14 万元，4 月 6 万元，9–12 月每月 2 万元。资本化利息 424 万元；停工四个月的利息 240 万元计入财务费用，这几个月闲置资金的收益 16 万元冲减财务费用。

练习 2（注会式，第 4 节）。若一家公司建造一项符合资本化条件的资产，没有专门借款，全年都在资本化期间。一般借款两笔：A 借款 5,000 万元，年利率 4%，全年在外；B 借款 3,000 万元，年利率 5%，7 月 1 日借入。资产支出：1 月 1 日 2,000 万元，4 月 1 日 3,000 万元，10 月 1 日 2,000 万元。计算资本化率、应资本化的利息和计入财务费用的利息。

参考答案

本金加权平均数 5,000 + 3,000 × 6/12 = 6,500 万元；当年利息 275 万元；资本化率 4.2308%。资产支出加权平均数 2,000 × 12/12 + 3,000 × 9/12 + 2,000 × 3/12 = 4,750 万元；资本化利息 200.96 万元，低于实际利息，不受上限约束；计入财务费用 74.04 万元。

练习 3（注会式，第 5 节）。QH-9 产线的主体设备原值 6,000 万元，预计使用 10 年，残值率 5%。分别用年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法计算第一年和第二年的折旧；示例：若设计总产量 1,500,000 套，第一年产量 120,000 套，用工作量法计算第一年的折旧。

参考答案

年限平均法：每年 570.00 万元。双倍余额递减法：第一年 1,200.00 万元，第二年 960.00 万元。年数总和法：第一年 1,036.36 万元，第二年 932.73 万元。工作量法：5,700 × 120,000 ÷ 1,500,000 = 456.00 万元。

练习 4（注会式，第 6 节）。用第 6 节的示例：微电机产线原值 25,000 万元，改造时账面价值 3,625.00 万元；被换下的旧绕线头约占 20%，报废无残值；新绕线头 3,000 万元。（1）写出改造的四笔分录。（2）改造后产线的入账价值。（3）企业所得税上，这笔支出算不算大修理？为什么？

参考答案

（1）借：在建工程 3,625.00，累计折旧 21,375.00；贷：固定资产 25,000。借：营业外支出 725.00；贷：在建工程 725.00。借：在建工程 3,000；贷：银行存款等。借：固定资产 5,900.00；贷：在建工程 5,900.00。

（2）5,900.00 万元。

（3）不算。大修理要同时满足两个条件：“修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上”，并且“修理后固定资产的使用年限延长2年以上”。这里支出不到 12,500 万元，第一个条件就不满足。它延长了年限、提高了产能，属于改建，税上增加计税基础。

练习 5（注会式，第 7 节）。若一家公司年末清查时发现一台没有入账的检测设备，同类新设备价格 60 万元，估计已经用掉 40%；所得税税率 15%，按税后利润的 10% 提取法定盈余公积。另发现一批包装材料比账面多 2 万元，查不出原因。（1）分别写出两项的会计处理。（2）为什么两者处理不同？

参考答案

（1）设备：借：固定资产 60；贷：累计折旧 24，以前年度损益调整 36。再算这笔更正应交的所得税：借：以前年度损益调整 5.40；贷：应交税费——应交所得税 5.40。最后结转：借：以前年度损益调整 30.60；贷：盈余公积 3.06，利润分配——未分配利润 27.54。包装材料：借：周转材料 2；贷：待处理财产损溢 2；批准后借：待处理财产损溢 2，贷：管理费用 2。

（2）固定资产价值大、使用期长，盘盈说明以前年度漏记，按前期差错追溯更正；存货进出频繁，查不出原因的盘盈作为当期的计量差异处理。

练习 6（CFA 式，三选一）。

一家公司为自建厂房借款，把建造期间的利息资本化。若资本化的利息在现金流量表上随资产支出一起列为投资活动，与把利息全部费用化相比，当年这家公司的：

A. 利息保障倍数更高，经营活动现金流更高 B. 利息保障倍数更低，经营活动现金流更高 C. 利息保障倍数更高，经营活动现金流不受影响

想好了，看答案

A。资本化以后利润表上的利息费用变少，息税前利润不变，利息保障倍数（息税前利润 ÷ 利息费用）更高；付出去的利息随资产支出列在投资活动，经营活动的现金流出变少。分析师重算时会把资本化的利息加回利息费用。

练习 7（注会式，多步案例，难于一般考题）。若一家公司 2024 年 1 月购入一台需要安装的设备，价款 1,200 万元（另付增值税，可以抵扣），运输和安装 60 万元，测试能否正常运转的支出 20 万元；测试时产出的样品卖了 15 万元，样品成本 9 万元。设备 2024 年 3 月 20 日达到预定可使用状态，预计使用 10 年，残值率 5%，年限平均法。2024 年 3 月收到与这台设备相关的政府补助 300 万元，公司用总额法。2026 年末出现减值迹象，可收回金额 800 万元，剩余年限和残值不变。2028 年 9 月 30 日以 640 万元（不含税）卖掉。

（1）设备的入账价值是多少？样品的收入怎么处理？（2）2024 年的折旧和补助计入其他收益的金额。如果用净额法，2024 年的折旧是多少？（3）2026 年末应计提的减值，以及 2027 年的折旧。（4）出售时的账面价值和处置损益，落在利润表哪一行？

参考答案

（1）1200 + 60 + 20 = 1,280 万元。样品收入 15 万元和成本 9 万元分别计入当期损益，不冲减设备成本（解释第 15 号）。

（2）4 月起折旧 9 个月：每月 10.1333 万元，2024 年 91.20 万元。补助随折旧摊，2024 年 22.50 万元计入其他收益。净额法下，补助冲减设备成本，2024 年折旧 69.82 万元（第 51 章）。

（3）到 2026 年末累计折旧 33 个月，账面价值 945.60 万元，可收回金额 800 万元，计提减值 145.60 万元，以后不得转回（第 33 章）。2027 年按减值后的账面价值、剩余 87 个月重新计算：（800 − 64）÷ 87 × 12 = 101.52 万元。

（4）2028 年 1–9 月折旧 76.14 万元（出售当月照提），出售时账面价值 622.34 万元，处置利得 17.66 万元，计入“资产处置收益”。补助在递延收益里剩下的余额，出售时一次转入当期损益（第 51 章）。

本章小结

合上这一章之前：清和转债的钱是为 QH-9 产线募的，产线也是用这笔钱建的，可转债的利息一分没进产线的成本。用一句话解释为什么。

想好了，看答案

利息能不能进资产成本，先看资产，不先看钱：QH-9 产线一期半年就建成，不是需要相当长时间才能用的资产；借款再“专门”，利息也只能进财务费用。

三句话带走：

固定资产的成本是让它在这里转起来的全部必要支出；以“预定可使用状态”为界，之前是成本，之后是费用。不同寿命的部分分开建卡，试运行的收入不冲成本。

只有建造时间相当长（通常为一年以上）的资产，在资本化期间的借款费用才进成本：专门借款减闲钱的收益，一般借款按所占用的加权利率，都不超过实际利息；非正常中断连续超过三个月要暂停。

折旧从下个月起，方法跟着经济利益的消耗走，年限每年复核；改良进成本、拿掉旧部件，修理进费用；处置差额进当期损益，固定资产盘盈是前期差错。

术语对照

中文	English
固定资产	property, plant and equipment (PP&E)
在建工程	construction in progress
预定可使用状态	ready for intended use
组成部分	component (significant part)
弃置费用	decommissioning (dismantling and restoration) costs
试运行销售	proceeds before intended use (test-run sales)
借款费用	borrowing costs
符合资本化条件的资产	qualifying asset
专门借款 / 一般借款	specific borrowings / general borrowings
资本化率	capitalisation rate
暂停资本化	suspension of capitalisation
年限平均法 / 工作量法	straight-line / units-of-production method
双倍余额递减法 / 年数总和法	double-declining-balance / sum-of-the-years’-digits method
后续支出	subsequent expenditure
固定资产清理	disposal of fixed assets (clearing account)
盘盈 / 盘亏	count surplus / count shortage
以前年度损益调整	prior-year profit and loss adjustment

大纲对照

注会《会计》三、固定资产：（一）确认和初始计量（KJ-03-01、KJ-03-02，第 1 节）；（二）后续计量：折旧（KJ-03-03，第 5 节）、后续支出（KJ-03-04，第 6 节）；（三）处置：终止确认的条件、处置的账务处理、清查（KJ-03-05、KJ-03-06、KJ-03-07，第 7 节）。
注会《会计》十一、借款费用：借款费用的范围、借款的范围、符合资本化条件的资产（KJ-11-01、KJ-11-02、KJ-11-03，第 2 节）；开始、暂停和停止资本化的时点（KJ-11-04、KJ-11-05、KJ-11-06，第 3 节）；借款利息资本化金额（KJ-11-07，第 4 节）；外币专门借款的汇兑差额（KJ-11-08，第 4 节的一段，第 46 章展开）。
本章还用到《税法》企业所得税的固定资产计税基础、折旧和修理支出（第 68 章展开），以及政府补助（第 51 章）、资产减值（第 33 章）、持有待售（第 49 章）。
CFA：Level I · Financial Statement Analysis。