28 · 钱先到，东西后交
许静 · 财务部
还是那个下午。左边那摞合同讲完（第 27 章），许静把右边那摞摊开，五份：给霁拓自动化科技有限公司的一张大订单，附了一条“以后的订单打八折”；卖给铎越医疗设备有限公司的一叠预付校准服务券；珩拓智能装备有限公司交的一笔产线对接费，不退；给琨域智能科技有限公司的两份许可，一份是固件、一份是品牌和控制方法；筠元智能科技有限公司付的货款里，有一部分是它自己的优先股。
林舒的清单上，这五份旁边是同一个问题：
钱（或者东西）先收了，清和交出去的是什么？什么时候交完？
左边那摞问的是货出了门有没有卖掉；右边这摞问的是客户付的钱里，有多少买的是将来的东西：一张以后用的折扣券，几次以后的上门校准，一段时间的固件使用权。
客户付的钱里，有时一部分买的是将来的东西：一项选择权、几次服务、一段时间的使用权；收入跟着清和把这些东西交出去的节奏走，不跟着钱到账的那一天走。
直觉：会员卡、入会费、没去看的电影
超市给你一张券，下个月满一百减三十，只有你有。
超市今天卖给你一车东西，收了这一车的钱。这笔钱，全是今天的收入吗？
想好了，看答案
不全是。超市卖给你今天这一车东西时，其实同时卖了一张券；券的价值，要从今天的收入里分出去。
健身房办卡先交一笔入会费，不退。入会费买的不是“入会”那一刻，而是以后一年里每一次进门；健身房把它摊进以后的每个月，才算说得通。
电影院卖出一百张预售票，总有几张没人来看。影院心里有数，不会等到票全部过期才算钱，而是看着大家来看的节奏，把那几张也一起慢慢算进去。
一个软件，你买下当前这一版，以后它怎么改都和你无关；另一个软件，你按月付费，它天天在更新，你用的始终是最新的那一版。前一种像买东西，后一种像订阅。
有人用股票付你的货款。你拿到的是一笔货款，只是换了个样子。
五样生活里的事，各对着清和右边那摞里的一份合同：
- 只有你有的券
- 大订单里那句“以后的订单打八折”，要不要分走一部分收入？（第 1 节）
- 没人来看的预售票
- 校准券总有几张没人用，那部分钱什么时候算挣到？（第 2 节）
- 不退的入会费
- 对接费买的是对接那几周，还是两年的供货？（第 3 节）
- 买断的软件，按月的订阅
- 两份许可，哪一份像买东西，哪一份像订阅？（第 4 节）
- 用股票付的货款
- 收下的优先股，按什么价算进收入？（第 5 节）
规则怎么运作：钱先到，东西后交
五种安排用的还是第 26 章的五步法，各自卡在其中一两步上。
先猜一种：客户用自己的优先股付货款，会卡在五步里的哪一步？
想好了，看答案
第三步：交易价格按什么计量。付的不是钱，交易价格按收到的东西的公允价值计量（第 5 节）。
- 识别合同：有没有一份双方都受约束的合同？
- 识别履约义务：清和到底答应交几样东西？选择权是不是一项履约义务？初始活动有没有交出东西？许可是不是单独一项？
- 确定交易价格：清和预计能收到多少钱？非现金对价：交易价格按什么计量？
- 分摊交易价格：几样东西各分多少钱？选择权：分多少钱？
- 履约时确认收入：控制权在哪一刻、或哪一段时间里转过去？没人用的权利按什么节奏确认？许可是一个时点还是一段时间？
| 安排 | 客户付的钱买到了什么 | 结论的方向 |
|---|---|---|
| 客户选择权（重大权利） | 今天的货，加一张将来的折扣券 | 分一部分价格给选择权，等它被用或失效再确认 |
| 客户未行使的权利 | 将来的服务，其中一部分不会被用 | 能估计的，跟着客户用的节奏把没人用的部分一起确认；估不出来的，等几乎不可能再用时确认 |
| 无需退回的初始费 | 多半是将来的货或服务 | 没交出东西的，跟着将来的交付确认 |
| 知识产权许可 | 一项技术的使用 | 使用权按时点，访问权按时段；按用量收的费等用量发生 |
| 非现金对价 | 货款，只是付的不是钱 | 按公允价值计入交易价格 |
下面的例子都是清和 2026 年账上的真实合同，有几笔一直走到 2027 年春天；凡是在这些数字上改动、用来讲别的情形的地方，都标明“假如”。增值税税率 13%（销售无形资产和其他服务 6%），所得税税率 15%。
1 客户选择权：大订单里附了一张折扣券
问题给客户的优惠，什么时候是一项单独的承诺
2026年11月10日，霁拓自动化向清和下了一张大订单。订单里有一句附加条款：
客户：霁拓自动化科技有限公司
下单：2026年11月10日
关节 1,250 台，每台 16,000.00 元，合计 2,000 万元
附加条款：“2027年6月30日前下达的订单可享受8折，折前金额以1500万元为限”
中文说“打八折”，是按原价的八成卖，优惠两成；“打两折”反而是只收两成。合同里写错一个字，优惠就差了六成。这一句给的是优惠两成，折前最多 1,500 万元。
这个权利本身值钱吗？
想好了，看答案
要看客户不下这张订单能不能拿到它。
规则怎么运作
准则要求先判断：
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十五条第一款 “……企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利……”
判断的参照是：客户行使选择权时付的价格，是不是反映了那件东西的单独售价。反映的，不算重大权利（例二）。
是重大权利的，它就是一项单独的履约义务，按单独售价的比例分一部分交易价格给它（第 26 章第 6 节），等客户将来用了，或者选择权失效时，再确认收入。
例一一张订单附送的八折券
清和对机器人客户没有普遍的折扣，目录价就是成交价，所以这两成优惠全部是这张订单送的：是一项重大权利。清和估计客户用它的可能性是 80%。
选择权的单独售价通常看不到，要估：
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十五条第一款 “……客户行使该选择权的可能性等全部相关信息……”
用大白话说：单独售价 = 客户能多拿到的那部分优惠 × 客户会用它的可能性。“多拿到的”要扣掉不签这份合同也能拿到的普通折扣，因为那部分不是这份合同送的（国际准则的写法相同，IFRS 15 paras. B42-B43）。放到这张订单上，是四步：
- 估单独售价：1,500 万元（折前上限）× 20% × 80% = 240 万元。
- 按比例分：2,000 万元 × 240 万元 ÷（2,000 万元 + 240 万元）= 214.29 万元，分给选择权；货分到 1,785.71 万元。
- 交货那天：收入只记货分到的部分，选择权那部分挂在合同负债上。
- 以后：客户用了，或者选择权失效时，再转为收入。
发票和增值税照订单价走（单位：万元）：
选择权的收入跟着客户用券的节奏确认，节奏的尺子是“折前金额”：清和预计客户会用掉 1,500 万元 × 80% = 1,200 万元 的折前额度。2027 年，客户三次下单。林舒会要一份这三张订单的明细，核对它们确实是在用这张券：下单日期在到期日之前，折前金额没有超过上限，八折的订单没有被拆成更多张。
| 日期 | 八折后发票 | 折前金额 | 转为收入 | 负债余额 |
|---|---|---|---|---|
| 2月18日 | 320 | 400 | 71.43 | 142.86 |
| 3月17日 | 320 | 400 | 71.43 | 71.43 |
| 4月15日 | 200 | 250 | 44.64 | 26.79 |
每一次转的都是 214.29 万元 × 折前金额 ÷ 1,200 万元。第一次的分录：
这三张订单的发票都按八折后的价开：第一张 320 万元，销项税 41.60 万元。发票上的金额已经是折后价，增值税就按折后价算；货款里没有哪一块是“折扣”，因为折扣早在 2026 年那张订单里就分走了价钱。
到 2027 年 4 月底，客户用了 1,050 万元 的折前额度，合同负债里还剩 26.79 万元。
清和为这项合同负债记了递延所得税资产（下面的“两边怎么看”），这几次用券也在一点点把它转回：2027 年一季度两次用券，合同负债转出 142.86 万元，递延所得税资产跟着转回 142.86 万元 × 15% = 21.43 万元。选择权 2027年6月30日到期；到那天还没用完的部分，在到期时全部转为收入。
例二假如人人都有这个八折
客户行使时付的价格要是反映了单独售价，准则这样写：
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十五条第三款 “……不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。”
把同一句“八折”放进三种情形里比一比：
清和对机器人客户没有普遍的折扣，目录价就是成交价，两成优惠全部是这张订单送的。
重大权利：分走 214.29 万元。
清和在 2027 年上半年对所有机器人客户都打八折，不管下没下过订单。那霁拓自动化拿到的这句话就不值什么：客户行使时付的价格，就是那段时间人人都能拿到的价格，反映的是单独售价。
不算重大权利，一分钱也不用分。
清和平时给大客户 5% 的普通折扣。这时八折里只有多出来的部分是订单送的，选择权的单独售价变成 1,500 万元 ×（20% − 5%）× 80% = 180 万元。
分走的收入也跟着少：165.14 万元。
同一句“八折”，要不要分、分多少，取决于一个问题：这个优惠是不是这张订单专门送的。
难点
- “买够了量才有”的选择权。要是权利要等客户全年买满一定数量才拿到，第 26 章第 3 节的结论就要用上：框架协议本身不是合同，受约束的是每一张订单。这时选择权是靠一张张订单攒出来的，每张订单的价格里，都要按“客户最后会不会达标”的估计分一部分给它。要是订单之间价格互相挂钩，还要先看要不要合并成一份合同。
- 用得比预计多。客户最多能用 1,500 万元 的折前额度，清和预计它用到 1,200 万元。按上面的公式，用满 1,200 万元 时，合同负债就转完了。假如客户这时还在下单、看样子会把 1,500 万元 全部用完，就要把预计用量改成 1,500 万元，按新的预计重算累计应转的金额：214.29 万元 × 1,200 万元 ÷ 1,500 万元 = 171.43 万元，比已经转出的 214.29 万元 少 42.86 万元，这一笔要冲回收入，作为估计变更记在当期（第 2 节的服务券是同一个道理）。改的是转出的节奏，分给选择权的总额 214.29 万元 在下单那天就定了，不重分。
- 续买同样东西的简化办法。选择权买的东西和原合同的一样、条件也一样时，准则允许跳过估计选择权的单独售价，直接把预计会收到的全部钱，按预计会交的全部商品分（IFRS 15 paras. B42-B43）。结果和例一接近，但口径不同。
- 积分和会员。医院客户的采购积分、可以换维修服务的点数，都是同一个道理：积分是一张券，发积分那天就要分一部分收入出去。
为什么这样规定
不分的话，今年的收入就把明年的优惠一起吃掉了：2026 年按全价记了 2,000 万元 的收入，2027 年按八折卖货，那几张订单的毛利率会被压得很难看，可那份让利其实是 2026 年就答应的。把选择权当成一项单独的承诺，收入就跟着清和真正交出去的东西走。
被放弃的做法是“按营销费用处理”：把以后的优惠当成今年的一笔促销支出，或者干脆不管，等以后按折扣价记收入。前者会让收入虚高、费用虚高，后者把今年的承诺推到明年。新办法的弱点是估计：客户会不会用、用多少，全是判断。
两边怎么看
今年的收入少一点，合同负债多一点；以后客户用权利时，或者到期失效时，再转回收入。
增值税按发票，2026 年按订单价 2,000 万元 交销项税 260 万元；2027 年的发票按八折后的价开，按八折后的价交税。企业所得税上，选择权这一块本书没有找到专门规定。清和的做法是把 2,000 万元 全部计入 2026 年的应纳税所得额，于是会计上的合同负债 214.29 万元 在税法上是零，留下一笔可抵扣暂时性差异，记了递延所得税资产 214.29 万元 × 15% = 32.14 万元（第 42 章）。这是清和采用的口径，不是哪一条规定写明的。
选择权是不是重大权利、清和是不是真的没有普遍折扣（给别的客户的报价单）、行使可能性怎么估，是审计师要追的判断；年底附近大订单里的“附赠条款”要专门看。
选择权是合同给客户的权利，行使的期限、额度和价格要写清（这张订单写了到期日和折前上限），否则过期失效的那一天就会有争议（第 9 章）。
合同负债里的这部分，是“已经收了钱、还欠客户优惠”的承诺。它涨得快，往往说明公司在用明年的让利换今年的销量。
许静在这份订单旁边写：
八折是专门送的，分了 214.29 万元；客户的用券记录和到期日都在系统里。
2 客户未行使的权利：有些券永远不会被用
问题卖出去的服务，总有一部分不会被用
2026年1月20日，清和卖给铎越医疗（一家医疗设备公司）400 张预付校准服务券，每张 3,000.00 元，共 120 万元，一张券换一次上门校准，2027年1月19日到期，过期作废，钱不退。总有一些券到期也不会被用。
没用的那部分钱，清和什么时候算挣到了？等券到期那天吗？
想好了，看答案
不必等到过期。能预计的，看着客户用券的节奏，把预计没人用的那部分一起慢慢确认；预计不了的，才要等到客户几乎不可能再来。
规则怎么运作
预收的钱先是负债，清和每提供一次服务，就转一部分进收入。对那部分客户可能永远不用的权利（国际准则叫它 breakage，IFRS 15 para. B45 (section B44-B47, 'Customers’ unexercised rights')），准则分两种情况。能预计、而且预计自己有权留下这笔钱的：
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十九条 “……按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入。”
也就是说，不必等到过期，而是看着客户用券的节奏，把预计没人用的那部分一起慢慢确认。预计不了的，要等到客户几乎不可能再来（例二的最后一种情形）。
用公式说：已经用掉的券 ÷ 预计总共会用的券 × 收到的钱 = 累计应确认的收入。预计会有一成券没人用时，分母就是九成，每用掉一张，确认的钱就比一张券的面值多一点。
为什么这样规定
被放弃的两种做法：一是卖券那天就把预计没人用的部分一次确认，那是在服务还没提供时就记收入；二是一律等到过期，那会让一笔几乎肯定不用还的钱在负债里挂一整年。按节奏确认，是让“没人用的钱”跟着“用掉的钱”一起走：清和的服务提供到哪一步，收入就记到哪一步。弱点仍是估计，而且是对“客户不来”的估计，最难验证。
例一校准券，按经验估一成没人用
清和按以往的经验，估计 10% 的券到期也不会被用，预计会用 360 张。卖券时全额记合同负债。校准服务按 6% 的税率开票，开票那天就有纳税义务（《中华人民共和国增值税法》第二十八条第一款第一项）；先收钱、以后分次提供服务的，也是就收到的全部价款申报（财政部 税务总局公告2026年第13号 四（二））。卖券那天（单位：万元）：
此后每个月，客户大约用掉 26 张。每月确认的收入 = 120 万元 × 26 ÷ 360 = 8.67 万元，比 26 张的面值 7.80 万元 多出来的那一点，就是跟着用券节奏一起确认的“没人用的钱”：
2026 年 11 个月，确认收入 95.33 万元，年末合同负债还剩 24.67 万元。每个季末的样子：
| 季末 | 累计用掉的券 | 合同负债余额 |
|---|---|---|
| 3 月 31 日 | 52 张 | 102.67 万元 |
| 6 月 30 日 | 130 张 | 76.67 万元 |
| 9 月 30 日 | 208 张 | 50.67 万元 |
| 12 月 31 日 | 286 张 | 24.67 万元 |
审计师会拿这张表去对客户签字的校准记录：每一次“用掉一张券”，都要对上一次真的上门校准；记录对不上的，不能转收入。2027 年 1 月，客户又用了 14 张，到 1月19日券到期，合同负债里剩下的全部转为收入。
例二实际没人用的，比估计多得多
结果是：400 张券，一共只用了 300 张，没人用的占 25%，比估计的 10% 多得多。照估计的 10%，一年要用 360 张，平均每月 30 张；实际每月只有 26 张。
这对收入意味着什么？估计偏低时，每月确认的收入偏少，多出来的“没人用的钱”全部压到到期那一天。按准则，估计要随着证据改：用了几个月，每月都明显少于预计，就该把预计会用的张数改小，按新的比例确认，改动作为估计变更，记在当期。清和一直按 10% 确认，到期一次补齐，全部券的收入合计不受影响（券在下一年 1 月就到期了），影响的是 2026 年和 2027 年 1 月之间的分配：年末那 24.67 万元 里，大部分其实是没人用的钱。
假如 6 月 30 日改了估计。到那天已经用了 130 张，每月都是 26 张。照这个速度推一整年，大约只会用 312 张。改成预计用 312 张：到 6 月末累计应确认 120 万元 × 130 ÷ 312 = 50.00 万元，比账上已经确认的 43.33 万元 多 6.67 万元，在 6 月一次补记，作为估计变更；此后每月确认 10.00 万元。2026 年合计 110.00 万元，比账上的 95.33 万元 多 14.67 万元。年末留在负债里的，就只剩真正还可能被用的那几张券的钱。
预计不了的，要等到客户几乎不可能再来：
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十九条 “……只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时……”
假如清和根本估不出。那就只能每用一张、确认一张的面值：2026 年 85.80 万元，年末合同负债 34.20 万元；剩下的要等到客户几乎不可能再来，也就是券到期那天，才转成收入。估得出来，2026 年多记 9.53 万元；估不出来，这笔钱要在负债里一直挂到最后。
难点
- 估计要有自己的历史。“同行都有一成没人用”不算证据；要有清和自己卖这类券的记录，而且客户群、有效期、券的用途都相近。估高了，收入提前；所以估计也要过第 26 章第 5 节那道限制。
- 钱要是归别人。要是合同约定过期没用的钱要退给客户，或者转给第三方，清和本来就无权留下这笔钱，就不能按没人用的比例提前确认，只能一直挂负债，到期退出去。这张券的合同写明了过期作废、不退。
- 选择权到期没用，也是同一回事。第 1 节里霁拓自动化没用完的八折额度，就是一种没人行使的权利；它的剩余收入在到期那天确认，因为清和是按“预计会用多少”分配节奏的，到期就没有节奏了。
两边怎么看
卖券记合同负债；每次服务按比例转收入；到期把剩余一次转完。
增值税在开票时就全额申报，不跟着会计的节奏。企业所得税上，预付服务券怎么确认，本书没有找到专门规定。清和的做法是跟着会计的节奏计税，账上没有为这笔合同负债记递延所得税（第 68 章）。这是清和采用的口径。
没人用的比例从哪里来，要看清和自己的历史记录；年末合同负债的余额要和券的发放、使用记录对上；估计和实际差这么多，要问为什么年中没有改。
“过期作废、不退”要在合同里写明，并且合法有效（第 9 章）。
合同负债的余额是清和欠客户的服务。这个余额减少，可能是客户用得多，也可能是到期作废的多，两者对将来的意义不同：前者说明客户离不开这项服务，后者说明这项服务卖多了。
许静在这份合同旁边写：
估计一成，实际两成半。下次卖券，按今年的数改估计；年中就要看。
3 无需退回的初始费：对接费买的是什么
问题合同开始时先收的一笔钱
珩拓智能要把清和的关节接进自己的产线，签了两年的供货协议，2026年6月15日先付了一笔 60 万元 的对接费。合同写着：“一次性收取的产线集成对接费，不予退还；对接工作不单独向客户转让商品”。清和的工程师为此做了几周的接口适配。
这笔钱是收到那天挣到的吗？毕竟它不退，适配的活也已经干了。
想好了，看答案
不是。对接只是让清和能够往珩拓智能的产线供货，没有把任何东西交给客户；对接费是两年供货的预收款，跟着将来的交付确认。
规则怎么运作
准则先说，这笔钱是交易价格的一部分：
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第四十条第一款 “无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格……”
然后问：它对应的是不是一样已经交给客户的东西？对应一样单独的东西，交付那样东西时确认；对应的是将来的东西，就当成将来商品的预收款，跟着将来的交付确认。清和为合同做的准备工作，如果本身没有把任何东西交给客户，就不算履约：
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第四十条第二款 “……企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动。”
准备工作花的钱，另按合同履约成本的规定处理（第 26 章第 10 节）：满足条件的记成资产，跟着收入摊，否则直接进当期费用。国际准则的写法相同（IFRS 15 paras. B49 and B51 (section B48-B51, 'Non-refundable upfront fees')）。
把这条拆成三问，依次问下去：
- 单独一项：初始费换来的东西，是不是一项单独的履约义务？是，交付那样东西时确认。假如对接费换来一台专用测试台：停在这一问（例二）。
- 连着别的义务：换来的东西和已承诺的商品有关、但不单独构成一项义务？跟着包含它的那项义务履行时确认。
- 什么也没换来：只是让合同能开始？当成将来商品的预收款，将来交货时确认。珩拓智能的对接费：落在这一问（例一）。
例一对接费跟着两年的供货走
对接只是让清和能够往珩拓智能的产线供货，没有把任何东西交给客户：合同自己也写明“对接工作不单独向客户转让商品”。所以对接费是两年供货的预收款。收到时记合同负债；增值税按货物的税率 13% 开票，因为它买的是将来的关节（单位：万元）：
供货从 2026年7月1日开始，为期 24 个月，清和预计供货的节奏大体均匀，就按月平摊：每月 2.50 万元。
2026 年确认 15 万元，年末合同负债还剩 45 万元。把几个日子摆到一条线上：
假如一年后客户不要了。假如珩拓智能在满 12 个月时按合同约定提前终止供货，对接费不退。这时清和再也没有要交的货，合同负债里剩下的 30 万元 不再对应任何义务，在终止那天一次转为收入。初始费“不退”的意义，到这时才显出来：钱一直是清和的，只是要等清和把该交的交完，或者确定不用再交。
按月平摊是一个替代的尺子：它在供货均匀时和“按交货量摊”结果一样。假如供货前少后多，2026 年下半年只交了两年总量的 15%，就该按交货量摊：2026 年只确认 60 万元 × 15% = 9 万元，不是 15 万元。尺子要量的是清和交出去的东西，不是日历。
例二假如对接费买的是一台测试台
假如对接费换来的是清和为客户造的一台专用测试台，签约后一个月交付，客户拿去自己的工厂用，以后用不用清和的关节都归它。测试台是一样单独的东西，客户拿到就能受益：对接费在测试台交付那天一次确认，测试台的成本同时结转。
同样叫“对接费”，一个跟着两年的货走，一个在一个月后一次确认。差别在于清和用这笔钱交出去了什么。
为什么这样规定
被放弃的做法是“收钱就算挣到”：那样一来，任何公司都可以把价格挪一部分进“初始费”，收钱当期就多出一笔几乎没有成本的收入。准则让初始费回到五步法里，问它换来了什么。弱点是“换来了什么”有时说不清：一笔对接费，到底是在为适配付钱，还是在为将来的货付钱，要看合同和事实。
难点
- 续约不用再交。要是两年后客户续约不用再交对接费，这笔费就让客户拿到了一项续约的优惠：它可能是一项重大权利（第 1 节），对接费要摊得比两年更长，摊到预计的整个合作期。
- 协议没有承诺数量。要是供货协议只定价格、不定数量（第 26 章第 3 节的框架协议），对接费就没有一份能挂上去的合同。这时它是对将来订单的预付，可能还附带一项“以后能买”的选择权，要按第 1 节的办法看它是不是重大权利。
- 准备工作的成本不能“喂”收入。有人会把适配花的钱当成履约进度，按花钱的比例确认对接费。准则明说确定履约进度时不考虑这些初始活动，因为它们没有交出任何东西。
两边怎么看
收钱记合同负债，跟着供货转收入；适配成本满足条件的记合同履约成本，同比例摊销。
增值税在开票时按全额交，不跟着会计摊。企业所得税上，对接费是将来关节的预收款，适用预收款销售的规定：
国税函〔2008〕875号 第一条第(二)项 “销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入……”
所以这笔钱跟着关节的发出计税，节奏和会计的摊销一样，不产生暂时性差异。要是供货前少后多，会计按交货量摊，税法按发货确认，两边仍然同步。
初始费有没有换来单独的东西、协议有没有承诺数量、续约是否免费，都要看合同原件；初始费是不是年底突然出现、金额是不是和服务内容不相称。
“不予退还”要在合同里写明；客户中途违约退出时，已交的对接费怎么办，看合同的违约条款（第 9 章）。
初始费一次确认的公司，签约多的季度利润会很好看，但这份利润没有成本、也不会重复。拆开看收入里有多少是初始费，是看质量的一步。
林舒会追问两件事：对接做完以后，客户手里有没有拿到什么能单独用的东西（一套接口软件、一份技术文档）；清和的工程师有没有为此另开发票。两样都没有，才能说对接没有转让商品。
许静在这份合同旁边写：
对接费按两年平摊；供货要是不均匀，改按交货量。
4 知识产权许可：一份固件许可，一份品牌和方法许可
问题许可费是一次挣到，还是慢慢挣到
琨域智能是一家机器人公司，2026 年和清和签了两份许可：
一 · 2026年7月1日开始 · 每月 40 万元，共 36 个月
“三年期固件许可：起始日交付当前版本的使用权；期内持续推送固件更新（单项履约义务），按月收费”
二 · 2026年9月1日开始 · 期限 24 个月 · 一次收 500 万元
“两年期品牌及关节控制方法许可：许可内容随清和持续研发而变化，研发活动不向客户转让商品，一次性收费”
两份都和清和的技术有关，钱的收法也都摊在好几年里，收入却一份在开头一次记了一大笔，一份按月慢慢记。
先猜：哪一份在开头一次记了一大笔收入？
想好了，看答案
第一份，固件许可：客户在起始日拿到当前版本，是使用权，许可在起始日一次确认。第二份是访问权，按月慢慢记。为什么，下面一条一条对。
规则怎么运作
先看许可是不是一项单独的履约义务：
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十六条第一款 “……评估该知识产权许可是否构成单项履约义务……”
如果固件嵌在关节里、离开关节没法用，许可就是关节的一部分，跟着关节确认（第 26 章第 4 节）。单独的许可再分两种。准则规定，同时满足三个条件的，按一段时间确认：
- 合同要求、或者客户能合理预期清和会从事对这项知识产权有重大影响的活动；
- 这些活动会对客户产生有利或不利的影响；
- 第三个条件最容易漏掉，原文是：
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十六条第二款 “……该活动不会导致向客户转让某项商品。”
三个条件都满足的，叫访问权（right to access）：客户在整个许可期里访问的是一项不断变化的东西，收入在许可期内确认。不满足的，叫使用权（right to use）：客户拿到的是授权那天的那项知识产权，收入在客户能开始用的那一刻确认（IFRS 15 para. B56）。
第三个条件为什么要单列？因为许可方的很多后续活动本身就是在交东西：推送一个固件升级包，就是交了一样新东西。交东西的活动不能拿来证明“访问权”，它们要回到第二步，看是不是另一项履约义务。
例一三年固件许可，许可一次记，更新按月记
2026年7月1日那一份，合同里其实是两样东西。一样是起始日交付的当前版本固件：客户拿到就能用，清和以后改不改，都不改变客户手里这一版，第一个条件就不满足，是使用权。另一样是三年里持续推送的固件更新：每推一次，就交出一个新版本，它不能拿来证明许可是访问权，它本身是一项单独的履约义务，在三年里一点一点履行。
三年的合同价 1,440 万元，按两样东西的单独售价分：许可分到 864 万元，占 60%；更新服务分到 576 万元，每月 16 万元。
许可在起始日一次确认。这时一分钱还没开票，清和有的是一项要等以后按月开票才能收钱的权利：合同资产（单位：万元）。
此后每月开票 40 万元，其中 16 万元 是当月更新服务的收入，其余 24 万元 冲减合同资产。许可属于销售无形资产，按 6% 开票（《中华人民共和国增值税法》第三条第二款）：
2026 年，这份许可给清和带来 960 万元 的收入：许可 864 万元，加上 6 个月的更新 96 万元。年末合同资产还剩 720 万元。
例二两年品牌和方法许可，是访问权
2026年9月1日那一份，许可的是“清和”这个品牌和关节控制的方法。合同写明许可内容随清和持续研发而变化，研发活动本身不向客户转让商品。逐条对：
三条都满足，才是访问权
三个条件都满足：这是访问权。
一次收的 500 万元 先记合同负债，按 24 个月分摊（单位：万元）：
2026 年确认了 4 个月，共 83.33 万元，年末合同负债还剩 416.67 万元。
两份许可放在一起看：钱的收法和收入的节奏完全不同。
钱按月收，每月 40 万元；收入却在开头记了一大笔：起始日一次确认许可 864 万元，此后只有更新服务按月记。
客户拿到的是起始日那一版，清和以后改不改，都不改变客户手里这一版。
钱开头一次收齐 500 万元；收入却按 24 个月慢慢记，2026 年确认 83.33 万元。
客户在整个许可期里访问的是一项不断变化的东西。
决定收入节奏的，是清和交出去的是什么，不是钱怎么收。
规则按用量收的许可费
两份许可的钱都是定额。按客户的销售额或用量收的许可费，另有一条：
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十七条 “……应当在下列两项孰晚的时点确认收入……”
两项是：客户后续的销售或使用实际发生；清和履行了相关的履约义务。按用量收的费，不去估计，等这两件事都发生了再确认。
难点
- 许可期从哪天开始。签约在前、许可期开始在后的，收入要等到客户能用的那天。续约也是一样：续约那部分要等新的许可期开始才确认，不能在续约签字那天确认。
- 假如更新和固件分不开。要是客户的产品离开最新的固件就没法用，许可和更新就是同一项履约义务，在三年里持续履行，按时段确认：每月收入就是每月开票的 40 万元，2026 年只有 240 万元，没有开头那一大笔。两种读法三年的收入总数一样，落在哪一年完全不同。审计师会要清和拿出证据，说明客户不装更新，原来那一版照样能用。
- 收入一次记，钱分三年收。例一的许可在开头确认，钱却在三年里按月收，这时要问合同里有没有重大融资成分（第 26 章第 5 节）。有的话，许可的收入按现值记，差额在三年里确认为利息收入。清和的分摊没有单独拆出利息，这个判断要有理由，审计师也会问。
- 保底的提成。假如按客户每生产一台收 300 元，每年保底 45 万元。保底的部分是固定的钱，按许可的性质确认：使用权在许可期开始时，访问权按时间；超出保底的部分，等用量发生了再确认。比如客户一年生产 2,500 台，提成 75 万元，超出保底的那部分在生产发生时确认。许可要是一揽子合同里最主要的那一样，按用量收费那条特殊规定就适用于整笔提成（IFRS 15 para. B63A (section B63-B63B, 'Sales-based or usage-based royalties')）。
- 限制条款不改变许可的性质。许可只准在某个地区、某段时间、某种用途上用，这些限制界定的是许可的范围，国际准则写明它们不影响判断许可是访问权还是使用权（IFRS 15 para. B62）；企业会计准则的条文没有这一句。
为什么这样规定
许可是一种看不见的东西，最容易在授权那天一次把多年的钱全记进收入。准则要你先问客户拿到的到底是什么：一个定型的东西，像卖货；一项会被许可方持续改变、又不靠交付新版本的东西，像订阅。按用量的费用等实际发生再记，是因为它太难估、又太容易被乐观地估高。
另一条路是美国准则的分法：先看知识产权本身是“功能性”的还是“象征性”的，再定按时点还是按时段。企业会计准则和国际准则没有这样按知识产权的种类划，而是看许可方的活动和第三个条件。两种分法在大多数情况下结论接近：像例一那样的软件加更新，两边最后都要回到“更新能不能分开”这个问题上。
两边怎么看
使用权一次确认，没开票的部分记合同资产；访问权分期确认，先收的钱挂合同负债；更新服务按月确认；按用量收的费按实际发生确认。
许可他人使用技术是销售无形资产，税率 6%（《中华人民共和国增值税法》第三条第二款）。属于技术转让、并按规定办了合同认定的，可以免征增值税（财政部 税务总局公告2026年第10号 二(一)2）；清和这两份都开了 6% 的专用发票，没有走免税。企业所得税对特许权使用费收入：
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条第二款 “……按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。”
所以两份许可都跟着合同约定的付款日计税，不跟着会计。例一的合同资产 720 万元 在税法上是零，是一笔应纳税暂时性差异，年末递延所得税负债 720 万元 × 15% = 108 万元；例二的 500 万元 合同约定一次付清，2026 年全额计税，会计上的合同负债 416.67 万元 留下一笔可抵扣暂时性差异，递延所得税资产 416.67 万元 × 15% = 62.50 万元（第 42 章）。
许可是一次授权还是持续服务，要看合同里清和承担了哪些后续义务，也要看清和实际上做了什么（例一的更新记录，例二的研发活动）；两样东西的单独售价从哪里来，要看清和单卖固件和单卖更新服务的报价。
许可固件，多半是软件著作权的许可；许可控制方法，可能涉及专利或技术秘密，那是民法典里的技术许可合同：“技术许可合同是合法拥有技术的权利人”（《中华人民共和国民法典》第八百六十二条）。一份合同可能两样都有，许可的范围、期限、能不能转授权，都在合同里约定（第 10 章）。
一次确认的许可收入是一锤子买卖，不该按经常性收入估值；按月的更新服务和按期分摊的品牌许可每年都有，更像订阅。2026 年这两份许可一共给清和母公司带来 1,043.33 万元 的收入，其中 864 万元 是一次性的。占母公司全年收入的 0.20%，不大，但何嘉朗会把它单拎出来：许可收入几乎没有成本，混在“其他业务收入”里会抬高整体的毛利率。
许静在这两份合同旁边写：
固件许可开头记 864 万元，要附单独售价的依据，并说明为什么不拆利息；品牌那份 24 个月摊。
5 非现金对价：用优先股付货款
问题客户付的不是钱
先看一张发票的三个数：
筠元智能是一家创业的机器人公司。2026年5月15日，它和清和签约，买 1,875 台关节，合同价 3,000 万元（不含税）。合同写着：“货款中1200万元以客户B轮优先股（120万股）支付，其余以现金支付；增值税以现金支付”。
收入记多少？只记收到的现金吗？
想好了，看答案
不是。按收到的东西的公允价值计量：筠元智能刚完成 B 轮融资，B 轮的价格就是公允价值。股权 1,200 万元 加上用现金付的货款 1,800 万元，交易价格正好是合同价 3,000 万元。
为什么付款的形式不该改变挣了多少
付款的形式不该改变一笔买卖挣了多少：同样 1,875 台关节，客户付现金、付股权、付设备，清和交出去的东西是一样的，收入也应该一样。所以按收到的东西的公允价值计量，而且之后它的价值因为形式而变的部分，属于投资，不属于这笔买卖。被放弃的做法是按账面价值或者干脆不记（“收的是股权，等变现了再说”），那会让同样的交易在报表上看起来完全不同。弱点在估值：没有市场价的股权，公允价值几乎全靠判断。
规则怎么运作
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十八条第一款 “……按照非现金对价的公允价值确定交易价格……”
同一款接着说，公允价值不能合理估计的，参照清和承诺交付的商品的单独售价，倒过来定。以后公允价值又变了，看变的原因：
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十八条第一款 “非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的……”
这种变动作为可变对价，按第 26 章第 5 节那一套估计、过限制。条文没有说的另一种，是因为对价本身的形式而变（比如股价涨跌）：那是这项资产自己的价值变化，不再是这笔买卖的价格。
例一B 轮的价格就是公允价值
筠元智能刚完成 B 轮融资，优先股每股 10.00 元。清和收下的 1,200,000 股，公允价值 1,200 万元；加上现金部分，交易价格正好是合同价 3,000 万元，每台 16,000.00 元，和清和卖给别的客户的价格一样。
2026年6月30日交货开票，发票按 3,000 万元 开，开票当天就有纳税义务（《中华人民共和国增值税法》第二十八条第一款第一项），增值税由客户用现金付。收到优先股时冲减应收账款；股权分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（其他非流动金融资产）”（第 39 章讲为什么分在这一类）。2026年10月28日，客户付清现金部分 2,190 万元（单位：万元）：
到 2027年3月31日，这批优先股每股仍按 10.00 元 估值，公允价值没变，账上也就没有公允价值变动的分录。清和按合同开始日的公允价值计量，和交货那天的一样。
开头那三个数，就是这笔交易在现金流量表上的样子：发票含税 3,390 万元，清和收到的现金只有 2,190 万元；股权那 1,200 万元 从来没有变成现金，经营活动现金流量里看不到它，它是一项要在附注里说明的非现金交易。增值税那 390 万元 是按全价算的，客户用现金付：用股权抵的只是货款，税务局要的是现金。
例二假如优先股的价格变了
同一笔买卖，换三种假如，看收入动不动：
半年后 C 轮按每股 13.00 元 融资，清和那 1,200,000 股多值 360 万元。这是因为对价的形式（股权）本身涨了价，不是这笔买卖的价格变了：关节早就交了，收入仍是 3,000 万元。
多出来的 360 万元 是金融资产的公允价值变动，进公允价值变动损益，不进收入。
合同要是写着“筠元智能的机器人年底通过认证，多给 200,000 股”，股数的变化来自形式以外的原因，就是可变对价。
按最可能发生金额估，过限制，确认在收入里。
客户还没融过资，股权没有可靠的价格，那就倒过来：1,875 台关节单独卖值 3,000 万元，客户付了 1,800 万元 现金，股权就按差额 1,200 万元 入账。
收入还是 3,000 万元；只是这时股权的入账价，来自清和自己关节的价格，不来自市场。
难点
- 按哪一天的公允价值。条文没有写明按哪一天计量。清和用合同开始日（2026年5月15日）的价格，交货日（2026年6月30日）的价格和它一样，问题被绕开了。两个日子隔了几个月、价格又变了的，各套准则的写法不完全一样（三套准则表）。假如交货那天又有一轮融资，优先股每股 11.00 元：按合同开始日计，股权部分是 1,200 万元；按交货日计，是 1,320 万元，收入差 120 万元。在前一种读法下，这 120 万元 是交货那天就到手的投资收益；在后一种读法下，它是收入。
- 股权换货，还是一笔投资。清和要是本来就想投这家公司，借卖货的名义把投资款和货款搅在一起，价格就可能不公允：关节卖贵了，股权作价也虚了。要把两件事拆开看各自的公允价值；这里每台价格和别的客户一样，是一个支持的证据。
- 对方是关系方，或者股权根本不值钱。用一家关联公司或者濒临倒闭的公司的股权“付款”，收入可能是凭空做出来的。筠元智能不是清和的关系方，审计师仍会问：这批优先股有没有人愿意按这个价买？
- 以货易货。客户用设备、原材料抵货款，道理一样，按收到的东西的公允价值计。
- 收下的股权放在哪一类。清和把这批优先股分为以公允价值计量、变动计入当期损益的金融资产，所以以后的估值变化直接进利润。要是分进“其他权益工具投资”，变化就进其他综合收益、不进利润（第 39 章）。分类不改变收入，只改变以后的波动落在哪里；可它会影响何嘉朗看到的利润有多稳。
- 股权的计税基础。税法上，清和取得这批股权的成本就是作价的 1,200 万元；以后卖掉时，赚的差价才交税。会计上每年按公允价值变动记的损益，税法不认，会留下暂时性差异（第 42 章）。
两边怎么看
收入按公允价值；股权记金融资产；以后的价值变动进投资损益，不进收入。
增值税按开票金额，开票当天发生纳税义务（例一）。企业所得税对非货币形式的收入也按公允价值确认，第 68 章细讲。
优先股的估值依据要逐项核实。B 轮的价格是不是公平交易形成的（投资方是谁，是不是也和清和有往来）；优先股有清算优先权、回购权这些条款，它比普通股值钱，不能拿普通股的价格去套；交易对方是不是关系方、商业理由是什么。年末这批优先股的公允价值还要再测一次：没有新一轮融资时，要看这家公司的经营有没有变坏。
股权什么时候真正归清和，要看股权转让的手续办没办完（第 3 章）；没办完之前，清和手里只是一项收取股权的权利。
用股权付的收入没有带来现金，而且清和从此多了一笔风险很高的投资。何嘉朗会把这 1,200 万元 从经营现金流的分析里拿出来单看：这部分收入，现金流量表上永远看不到。
许静在最后一份合同旁边写：
B 轮价格作公允价值；年末重估，变动进损益。
三栏框：一张附八折券的订单
要是清和不把这张券分出去，2026 年的收入会多记多少？
想好了，看答案
214.29 万元。不分的话，2026 年收入是 2,000 万元；分了，是 1,785.71 万元，那 214.29 万元 从 2026 年挪到 2027 年。
按重大权利处理（清和的做法）：2026 年收入 1,785.71 万元，合同负债 214.29 万元；2027 年随用券转出，到期转完。
要是不分：2026 年收入 2,000 万元；2027 年八折卖货，那几张订单的收入只按八折记。
增值税：两种记法一样，2026 年按订单价交 260 万元，2027 年按八折后的价交。
企业所得税：本书没有找到选择权的专门规定。清和按订单价全额计税，合同负债留下可抵扣暂时性差异，递延所得税资产 32.14 万元。
收入的节奏：214.29 万元 从 2026 年挪到 2027 年。
负债：合同负债多了这一笔，是清和欠客户的让利。
分析师的调整：合同负债里属于选择权的部分，是已经收了钱、还没交出去的东西；它不是将来的收入增长，是今天的收入延后。
三套准则
下面这张表有五行。其中两行，美国准则的写法和另外两套不一样。先猜是哪两行。
想好了，看答案
知识产权许可的分类：美国准则先按知识产权的种类分“功能性”和“象征性”，企业会计准则和国际准则看许可方的活动和第三个条件。还有非现金对价的计量日：表里写的是美国准则写明按合同开始日，另外两套的条文没有写明哪一天（这一行的 IFRS 和 US GAAP 两格，本书尚未核实原文，见表注）。
| 企业会计准则（CAS） | 国际财务报告准则（IFRS） | 美国公认会计原则（US GAAP）¹ | |
|---|---|---|---|
| 客户选择权 | 提供重大权利的作为单项履约义务，按单独售价分摊 | 相同；不构成重大权利的叫营销安排 | 基本一致 |
| 客户未行使的权利 | 能预计的按行使模式确认；预计不了的，等可能性极低时 | 相同 | 基本一致 |
| 无需退回的初始费 | 计入交易价格，跟着相关商品的转让确认 | 相同 | 基本一致 |
| 知识产权许可的分类 | 看许可方的活动：三个条件同时满足的为访问权 | 相同；另写明时间、地域、用途上的限制不影响判断 | 先按知识产权的种类分“功能性”和“象征性”：功能性的一般按时点，象征性的按时段 |
| 非现金对价的计量日 | 按公允价值；条文没有写明哪一天 | 条文没有写明哪一天 | 写明按合同开始日 |
¹ 美国准则一栏只写结论和方向；条文出处在附录 B 统一列出。非现金对价一行的 IFRS 和 US GAAP 两格，本书尚未核实原文。
1. 重大权利。额度 \(Q\)（折前），额外优惠 \(d\)（选择权的优惠减普通折扣），行使可能性 \(\pi\)：\(SSP_{\text{选择权}} = Q d \pi\)。合同价 \(T\) 中分给选择权的部分 \(A = T \cdot SSP_{\text{选择权}} / (T + SSP_{\text{选择权}})\)。每次行使，确认 \(A \times\) 本次用掉的折前额度 \(\div Q\pi\)；到期时余额一次确认。
2. 客户未行使的权利。收到 \(C\)，预计会被使用的权利 \(E\)，累计已使用 \(u\)：累计收入 \(= C u / E\)（能预计时）；\(=\) 已使用部分的面值（不能预计时），余额在使用的可能性极低时确认。
3. 初始费。初始费 \(F\)，各期交付量 \(q_t\)，总量 \(Q\)：各期确认 \(F q_t / Q\)；交付均匀时等于按期平摊 \(F/n\)。
4. 许可。使用权：许可期开始时确认固定费 \(F\)。访问权（或许可与更新合为一项、按时段履行）：每期 \(F/n\)。按用量的提成 \(=\) 用量 \(\times\) 单价，在用量发生和相关义务履行两者孰晚时确认。许可加可区分的更新：按单独售价 \(s_L\)、\(s_U\) 分摊，许可得 \(F s_L/(s_L+s_U)\)，时点确认；更新得其余，按时段确认。
5. 非现金对价。交易价格 \(=\) 现金 \(+\) 非现金对价的公允价值；公允价值估不出时，非现金对价 \(=\) 商品单独售价 \(-\) 现金。以后因形式而变的部分进投资损益。
注会《会计》式的计算分析题给出合同条款和金额，要求写出判断依据（是不是重大权利、是使用权还是访问权、初始费换来了什么），再算出分摊的金额，写出各期的分录。
注会《税法》式的题目给出许可、预收服务款或非现金对价的条款，要求写出增值税的税目、税率和纳税义务的日期，以及企业所得税确认收入的年度。
CFA 一级式的题目给出一段材料和三个选项，要求选出一个；二级式的题目是案例题组，一段材料后面跟几道选择题。
“送给客户的优惠不值钱。”比普通折扣更大、专门给这份合同的优惠，是一项重大权利，要分走一部分收入。
“许可方会持续更新，就是访问权。”推送更新本身就是在交东西，不能用来证明访问权；先回第二步，看更新是不是另一项履约义务。
“初始费不退，收了就是挣了。”不退只说明钱是清和的，不说明清和已经交出了东西；初始费跟着它换来的东西确认。
“预付券没人用的钱，到期才能算收入。”能可靠预计没人用的比例的，跟着客户用的节奏一起确认；估不出来的，才等到期。
“客户用股权付款，股价涨了，收入也跟着涨。”交易价格在交付时就定了，之后股权因形式而来的价值变化是投资损益。
- 利润增幅：清和 2026 年归母净利润按公司账上的数比 2025 年增长 45.0%。
- 已解释：45 个百分点中的 0 个。这一章的五份合同都在 2026 年的账上，记法有依据，没有拆下任何一块。
- 林舒这边：五份合同她要看原件：订单的八折条款、券的使用记录、对接费的合同、两份许可的谈判过程、优先股的估值。12 月那九张发票的事还在等证据。
- 何嘉朗这边：年报出来后，合同负债、其他业务收入和其他非流动金融资产这三行，是这一章给他的看点：钱买的是什么，什么时候交完。
- 未结问题：12 月那九张发票的收入该不该确认，仍在第 92 章。
练习
练习 1（注会式，多步案例，难于一般考题）。若一家公司 11 月向一位客户交付 1,250 台设备，每台 16,000.00 元；订单另约定：次年 6 月 30 日前下的订单可打八折，折前金额以 1,500 万元 为限；公司没有普遍的折扣；公司估计客户行使的可能性 80%。增值税税率 13%，所得税税率 15%，税法按订单价确认收入。
（1）这项选择权是不是重大权利？为什么？（2）算出选择权的单独售价和分到的交易价格，写出交货时的分录（单位：万元，分摊结果保留到 0.01 万元）。（3）年末的递延所得税资产是多少？（4）次年客户三次下单，折前金额分别为 400 万元、400 万元、250 万元。每次确认多少选择权收入？到期时还剩多少？（5）如果公司平时给大客户 5% 的普通折扣，（2）的答案变成多少？
（1）是。八折是这张订单专门给的，公司没有普遍的折扣，客户不下这张订单就拿不到。
（2）单独售价 = 1,500 万元 × 20% × 80% = 240 万元；分到 214.29 万元，货分到 1,785.71 万元。分录同第 1 节例一。
（3）214.29 万元 × 15% = 32.14 万元。
（4）预计用掉的折前额度 1,200 万元；三次分别确认 71.43 万元、71.43 万元、44.64 万元；剩 26.79 万元，到期时确认。
（5）单独售价 180 万元；分到 165.14 万元，货分到 1,834.86 万元。
练习 2（注会式，客户未行使的权利）。若一家公司 1 月卖出 400 张服务券，每张 3,000.00 元，一年有效，过期不退；公司有可靠的历史记录，预计 10% 不会被使用。此后 11 个月每月用掉 26 张；次年 1 月又用掉 14 张后到期。（1）当年确认多少收入？年末合同负债是多少？（2）如果公司没有历史记录，当年确认多少？（3）实际有多少比例没被使用？若公司在 6 月 30 日按前几个月每月 26 张的速度，把预计总用量改为 312 张，6 月要补记多少收入？此后每月确认多少？当年合计确认多少？
（1）每月 8.67 万元，当年 95.33 万元；年末合同负债 24.67 万元。
（2）85.80 万元，年末合同负债 34.20 万元。
（3）25%。6 月末累计应确认 120 万元 × 130 ÷ 312 = 50.00 万元，账上已确认 43.33 万元，补记 6.67 万元，作为估计变更记在当期；此后每月 10.00 万元；当年合计 110.00 万元。
练习 3（注会式，许可）。若一家公司 7 月 1 日与客户签一份 36 个月的固件许可：起始日交付当前版本的使用权，期内持续推送更新，更新是一项单独的履约义务；每月开票 40 万元（税率 6%）。许可和更新服务按单独售价分摊，分别分到 864 万元 和 576 万元。同年 9 月 1 日，公司又把品牌和控制方法授权给同一客户 24 个月，许可内容随公司研发而变化，研发不向客户转让商品，一次收费 500 万元。税法对两份许可都按合同约定的付款日确认收入；所得税税率 15%。
（1）两份许可当年各确认多少收入？（2）写出固件许可起始日和第一次开票的分录。（3）年末两份许可各留下什么暂时性差异？递延所得税各是多少？（4）为什么固件许可里持续推送的更新不能证明它是访问权？（5）如果更新和固件分不开，固件许可当年确认多少？
（1）固件许可：起始日确认许可 864 万元，加 6 个月的更新 96 万元，共 960 万元。品牌许可：4 个月，500 万元 × 4 ÷ 24 = 83.33 万元。
（2）起始日：借合同资产 864 万元，贷其他业务收入 864 万元。第一次开票：借应收账款 42.40 万元；贷其他业务收入 16 万元、合同资产 24 万元、销项税 2.40 万元。
（3）固件许可：合同资产 720 万元，应纳税暂时性差异，递延所得税负债 108 万元。品牌许可：合同负债 416.67 万元，可抵扣暂时性差异，递延所得税资产 62.50 万元。
（4）推送更新是在交付新的版本，不满足访问权的第三个条件（活动不向客户转让商品）；更新要回到第二步，作为另一项履约义务。
（5）许可和更新合为一项按时段履行的义务，每月收入等于每月开票，当年 240 万元。
练习 4（注会式，初始费，多步）。若一家公司 6 月收到客户一笔不退的产线对接费 60 万元（税率 13%），对接工作不向客户转让商品；随后开始为期 24 个月的供货。公司为对接发生工程师成本 18 万元，与合同直接相关，增加了履约的资源，预计能收回。
（1）对接费换来了什么？写出收到时的分录。（2）若供货均匀，当年（7 月至 12 月）确认多少对接费收入？适配成本摊销多少？（3）若当年的交货量只占两年总量的 15%，答案变成多少？（4）若客户在满 12 个月时按合同提前终止，对接费不退，终止那天怎么处理？（5）企业所得税按什么时点确认这笔对接费？会不会产生暂时性差异？
（1）它换来的是将来的关节，是预收款：借应收账款（或银行存款）67.80 万元，贷合同负债 60 万元、销项税 7.80 万元。
（2）对接费 15 万元；适配成本先记合同履约成本，同比例摊销 4.50 万元。
（3）对接费 60 万元 × 15% = 9 万元；适配成本摊销 2.70 万元。
（4）终止后再没有要交的货，合同负债里剩下的 30 万元 在终止那天全部转为收入；合同履约成本剩下的部分同时转入成本（或计提减值）。
（5）按预收款销售的规定，在发出商品时确认（国税函〔2008〕875号 第一条第(二)项）；对接费跟着关节的发出计税，和会计按交货量摊销的节奏一致，不产生暂时性差异。
练习 5（注会式，非现金对价，多步）。若一家公司 5 月 15 日与一家创业公司签约，6 月 30 日交付 1,875 台设备，合同价 3,000 万元（不含税，税率 13%）；其中 1,200 万元 以对方 1,200,000 股优先股支付（签约日每股 10.00 元），其余货款和全部增值税以现金支付。公司把优先股分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；所得税税率 15%，税法以股权的取得成本为计税基础。
（1）交易价格是多少？写出交货、收到优先股和收到现金的分录。（2）若交货日对方刚完成新一轮融资、每股 11.00 元，按签约日和按交货日计量，收入各是多少？（3）年末对方按每股 13.00 元 融资，按签约日计量的情况下，年末怎么处理？递延所得税是多少？（4）若合同约定对方的机器人年底通过认证就多给 200,000 股，这部分怎么处理？（5）这笔交易在现金流量表里怎么体现？
（1）交易价格 3,000 万元。交货：借应收账款 3,390 万元，贷主营业务收入 3,000 万元、销项税 390 万元。收到优先股：借其他非流动金融资产 1,200 万元，贷应收账款 1,200 万元。收到现金：借银行存款 2,190 万元，贷应收账款 2,190 万元。
（2）按签约日 3,000 万元；按交货日 3,120 万元，差 120 万元。条文没有写明按哪一天，要选定一个口径并说明。
（3）公允价值变动 360 万元 进公允价值变动损益，不进收入；账面价值高于计税基础，应纳税暂时性差异 360 万元，递延所得税负债 54 万元。
（4）股数取决于形式以外的原因，是可变对价：按最可能发生金额估计、过限制，计入交易价格，确认在收入里（《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十八条第一款）。
（5）经营活动现金流入只有 2,190 万元；优先股那 1,200 万元 不是现金，不进现金流量表，作为非现金交易在附注里说明。
练习 6（CFA 式，三选一）。
按 IFRS，一家公司授权客户使用自己的品牌三年，一次收取固定费用；公司会继续做广告、维护质量标准，这些活动不向客户交付任何商品。固定费用最可能怎样确认？
A. 授权开始时一次确认 B. 在三年里按时间确认 C. 收到现金时确认
想好了，看答案
B。三个条件都满足，是访问权：客户在整个许可期里受益于一项被许可方持续影响的品牌。A 适用于使用权；C 不是收入确认的标准。
本章小结
合上这一章之前，回到第 2 节：铎越医疗的校准券估计一成没人用，几个月下来每月都明显少于预计。清和年中该做什么？
想好了，看答案
估计要随着证据改：把预计会用的张数改小，按新的比例确认，改动作为估计变更，记在当期。
四句话带走：
客户付的钱里有一部分买的是将来的东西时，收入跟着清和交出这些东西的节奏走。
比普通折扣更大、专门给这份合同的优惠是重大权利，要按单独售价分走一部分收入；没人用的权利，能预计的跟着使用的节奏一起确认，估计要随证据改。
初始费跟着它换来的东西确认，准备工作不算履约；许可要先看是不是单独一项，再看三个条件：推送更新本身就是交东西，它是另一项履约义务，不能拿来证明访问权。
非现金对价按公允价值计入交易价格，之后它因形式而来的价值变化属于投资，不属于收入。
术语对照
| 中文 | English |
|---|---|
| 客户选择权 | customer option |
| 重大权利 | material right |
| 营销安排（不构成重大权利的选择权） | marketing offer |
| 客户未行使的权利 | customers’ unexercised rights (breakage) |
| 预付服务券 | prepaid service voucher |
| 无需退回的初始费 | non-refundable upfront fee |
| 初始活动 | set-up activities |
| 合同履约成本 | costs to fulfil a contract |
| 知识产权许可 | licence of intellectual property |
| 使用权 | right to use |
| 访问权 | right to access |
| 按销售额或使用量收取的特许权使用费 | sales-based or usage-based royalty |
| 保底提成 | minimum guaranteed royalty |
| 功能性 / 象征性知识产权 | functional / symbolic intellectual property |
| 非现金对价 | non-cash consideration |
| 以货易货 | barter |
大纲对照
- 注会《会计》十七、收入、费用和利润（一）收入：4. 特定交易的会计处理（KJ-17-04）：附有客户额外购买选择权的销售、客户未行使的权利、无需退回的初始费、授予知识产权许可；交易价格中的非现金对价（KJ-17-02 的一部分）。附有销售退回条款的销售、售后回购、委托代销在第 27 章。
- 本章还用到《税法》的销售无形资产、预收服务款的纳税义务发生时间（第 64 章展开）、企业所得税的特许权使用费收入（第 68 章展开），以及递延所得税（第 42 章展开）。
- CFA：Level I · Financial Statement Analysis。
本章引用：《中华人民共和国增值税法》第十条第一项；《中华人民共和国增值税法》第十条第三项；《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条第二款；《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十五条第一款；IFRS 15 paras. B42-B43；《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十五条第三款；IFRS 15 para. B45 (section B44-B47, 'Customers’ unexercised rights')；《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十九条；《中华人民共和国增值税法》第二十八条第一款第一项；财政部 税务总局公告2026年第13号 四（二）；《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第四十条第一款；《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第四十条第二款；IFRS 15 paras. B49 and B51 (section B48-B51, 'Non-refundable upfront fees')；国税函〔2008〕875号 第一条第(二)项；《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十六条第一款；《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十六条第二款；IFRS 15 para. B56；《中华人民共和国增值税法》第三条第二款；《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十七条；IFRS 15 para. B63A (section B63-B63B, 'Sales-based or usage-based royalties')；IFRS 15 para. B62；财政部 税务总局公告2026年第10号 二(一)2；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条第二款；《中华人民共和国民法典》第八百六十二条；《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十八条第一款。