21 · 离多远才算独立

林舒 · 审计现场

2027年1月27日（周三）。项目组的人一早都收到了同一封邮件：今天下班前，交年度独立性声明。

表格是沧澜独立性部门统一发的，每个项目每年填一次，人员有变动、情况有变化随时补填。林舒填了三年，知道它不难填，难的是每一格都得想一想再勾。

沧澜会计师事务所（虚构表格）

项目：清和精密股份有限公司 2026 年度财务报表审计及内部控制审计

声明人：林舒　职位：审计高级（现场负责人）　在本项目的年数：三

声明涵盖的期间：2026 年度财务报表涵盖的期间，以及审计业务期间（至最终审计报告出具）。

审计客户的范围：清和精密，以及它的全部关联实体（清和成都、港湾传感、东莞港湾等）。

本人或配偶、父母、子女，是否持有上述实体的股票、债券、基金份额或其他经济利益？　☐ 是　☑ 否
是否从上述实体借款，或由其提供担保？是否向其放款或提供担保？　☐ 是　☑ 否
是否与上述实体或其董事、监事、高级管理人员有商业往来（正常消费除外）？　☐ 是　☑ 否
亲属或关系密切的人，是否在上述实体任职？　☐ 是　☑ 否
是否正在与上述实体商谈受雇事宜？　☐ 是　☑ 否
本年度是否收受上述实体的礼品，或超出正常业务往来的款待？　☐ 是　☑ 否
是否为上述实体提供过审计以外的服务？　☐ 是　☑ 否

签名：林舒　日期：2027年1月27日

马骁的那张交上来，第一格打了“是”，后面跟着一行小字：“持有一只沪深 300 指数基金，基金里有没有清和不确定。”

马骁
师姐，这格我不知道怎么勾。基金是我妈帮我买的，我连里面有哪些股票都没看过。

林舒
先别管勾哪个。你能决定那只基金买什么吗？

马骁
不能，基金经理决定。

林舒
那就照实写，写清楚是什么基金、多少钱。下午我们一起对一下准则。

下午陈国栋到了。他桌上是另一份文件：给清和审计委员会的独立性沟通函。函要写好几段，港湾那一段等网络所的清单（第 20 章），今天先写收费和年限。他一边看一边数。

陈国栋
2023、2024、2025、2026。我签清和，今年是第四年。

林舒
签字的项目经理是第五年。

陈国栋
嗯，他今年签完就得下来。还有事务所这一层：我们审清和多少年了？

林舒
从 2014 年度起，13 年。

陈国栋在纸上写了几个数，又划掉一个。“13 年不是这么算的。”

独立不是一种心情，它是一串量得出来的距离。这一章把这些距离一个一个量一遍。

核心观点

独立不是一种心情，是一串可以数的距离：持多少股、借多少钱、亲戚坐在哪个位置、合伙人签了几年、还替客户做了什么。

直觉：裁判和球队老板

足球联赛请一位裁判。联赛最担心的不是裁判看错一个球，而是有人觉得他偏向一边。所以联赛给他列了一张单子：

工资不能由一支球队按比赛结果发: 收费（第 1 节）
不能持有一支球队的股份: 经济利益（第 2 节）
不能向球队老板借钱，弟弟不能是队长: 贷款、商业关系、亲属（第 3 节）
赛季中间不能谈好下赛季去当教练: 人员交流（第 4 节）
不能给同一支球队一吹十年: 长期关系和轮换（第 5 节）
不能顺便替球队训练门将: 非鉴证服务（第 6 节）

这张单子里，哪些是“一碰就犯规”，哪些是“量一量再说”？先分两堆。

想好了，看答案

大部分是量一量再说：工资占多少、股份有多大、弟弟离比赛多近，都要掂分量。只有少数几条是一碰就犯规，比如工资按输赢发、直接持有球队的股份。审计的独立性也是这样分的：准则先给一套通用的方法（识别、评价、应对，第 19 章），再在几个地方画死线。这一章每一节都会指出，哪里是死线，哪里要量。

单子上的每一条，都可以换成同一个问题：一个理性、了解情况的旁人，看了这层关系，还信不信林舒的结论？第 20 章把这把尺子的刻度定义清楚了：什么叫独立，管到哪些实体，管到什么时候。这一章拿着它一格一格去量。

1 收费：清和付的钱，占沧澜多少

陈国栋的沟通函，第一段写收费。他先把几个数抄在纸上。

这一章引的条文，大多出自财政部印发的《中国注册会计师独立性准则第1号——财务报表审计和审阅业务对独立性的要求》，下文简称“准则”，和中注协发布的应用指南，下文简称“指南”。准则自 2025年7月1日起施行，早于 2026 年审计科目的考试截止日 2026年1月31日；指南晚于这个截止日发布，2026 年的考试以准则为准，指南帮你读懂准则。2027 年的大纲照例把截止日顺延一年的话，指南也在范围之内。选聘会计师事务所的规矩，出自财政部、国资委、证监会以财会〔2023〕4号印发的《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》，下文简称“选聘办法”。

292 万元2026 年度沧澜向清和集团收取的全部费用

13.80 亿元沧澜全所 2026 年的业务收入

0.21%清和占全所收入的比例

沧澜是虚构的事务所，它的全所收入只用来演示这个比例怎么算。

一个客户付的钱，占事务所收入的比例要涨到多少，准则才会要求事务所做点什么？猜一个数。

想好了，看答案

对上市公司这样的公众利益实体（上市公司就是一种；完整的定义在第 20 章），线画在 15%，而且要连着几年。从一个这样的客户收的钱连续二年超过事务所收费总额的这个比例，签第二年度的报告以前，要请另一家事务所做一次相当于项目质量复核的复核；复核也压不住，就不能再审（准则第五十条）。连续三年都超线，签完第三年度的报告就得放手（准则第五十一条）。清和离这条线很远。

这一节和后面几节会碰到三个相近的词，先摆在一起：

审计以外的服务: 对上市公司的财务报表发表审计意见以外的一切服务，鉴证的、非鉴证的都算（应用指南第79段）。内部控制审计、子公司的法定审计也在里面。
非鉴证服务: 根本不是鉴证业务的那些：记账、评估、税务、内部审计、咨询……准则专门有一章一样一样管它们（第 6 节）。
非审计服务: 准则在“谁不能持股”那一条里的说法，指为审计客户提供审计以外的服务；清和审计委员会的决议里也这么叫。

为什么收钱也是距离

审计费是被审的一方付的。第 19 章说过，这本身就是一种自身利益：事务所靠客户吃饭，就有讨好客户的诱因。整个行业都这样收钱，准则没法禁止，就管收钱的方式：收多少，怎么约定，拖欠了怎么办，离不离得开这个客户，以及把这些告诉谁。头一件，准则写了一句很短的话：

准则第四十二条会计师事务所“不得因向审计客户提供审计以外的服务而影响审计收费”。

收多少。定审计费，看的是所需的知识和技能、人员的水平和经验、各级人员花的时间和承担的责任，通常按小时或按天的标准算（准则第四十一条）。上面那一句防的是一种搭配：用低价审计换咨询生意，审计成了敲门砖。低价揽客的一般规矩，第 20 章讲过。

怎么约定。审计服务不能按结果收费，直接的、间接的都不行（准则第四十三条）。非鉴证服务的或有收费，准则禁了三种情形，最要紧的一种，是服务的结果和收费取决于审计中对重大金额的判断（准则第四十四条）。示例：假如沧澜的网络所替清和成都申请一项税收优惠，按优惠金额的一定比例收费，而成都那笔税正好是年审要判断的一块，就碰到了这一条。

拖欠了怎么办。相当部分的费用长期拖着不付，事务所要想一想，这是不是等于借钱给客户（准则第四十六条）。借钱给审计客户，是第 3 节的一条死线（准则第六十九条）。所以指南说，事务所通常要求客户在报告出具以前付清上一年度及以前的费用（应用指南第65段）。示例：如果清和上一年度的内控审计费，到陈国栋要签这一年度的报告时还没付，他要先把这笔钱收回来，或者把它当成一个要评价的不利影响写进底稿。

离不离得开四层门槛

收费依赖是这一节的核心。准则在不同的层面上看它：

收费依赖：事务所的收入有多大一块来自同一个客户。依赖越深，越怕失去这个客户，就越难对它说“不”。

	看什么	线在哪里
公众利益实体	该客户的全部收费占事务所收费总额	连续二年超过 15%：签第二年度报告前请外所复核（准则第五十条）；连续三年：签完第三年度报告后终止（准则第五十一条）；超过或可能超过时，都要告诉治理层（准则第五十五条）
非公众利益实体	同上	连续五年超过 30%：请外所独立复核第五年度的工作（准则第四十八条）；之后还超过的，从第六年度起每年都要做（准则第四十九条）
合伙人、分部	该客户的收费占某一合伙人或某一分部的收费总额	没有数字线，评价不利影响（应用指南第71段）
所有客户	持续关注依赖程度	按概念框架识别、评价、应对

分子是发表审计意见的事务所向这个客户提供所有服务收的钱（应用指南第67段）；分母是事务所的收费总额，里面也包括非鉴证服务的收费（应用指南第68段）。网络所的收费不进分子：沧澜（香港）替港湾报税的钱，不算沧澜从清和收的。

清和的数

沧澜 2026 年度向清和集团收的钱，一项一项列出来：

服务	委托方	收费
财务报表审计（合并及母公司，含清和成都，首次纳入港湾）	清和精密	185 万元
内部控制审计	清和精密	60 万元
东莞港湾法定审计	东莞港湾	12 万元
可转债发行专项鉴证报告及安慰函	清和精密	35 万元
合计		292 万元

分母有两个口径。全所收入 13.80 亿元，清和占 0.21%；上海分所收入 2.90 亿元，清和占 1.01%。往前看也一样：2025 年分别是 0.16% 和 0.78%，2024 年是 0.16% 和 0.77%。全所口径离公众利益实体那条线很远；分所这一层没有数字线，只能评价，而这个比例本身也不大。

这一步在清和身上不咬人。换一家小所，它就咬了。示例：一家全年收入 2,000 万元的事务所，审一家上市公司收 320 万元，占 16%。连续二年这样，第二年度签字以前要请另一家事务所来复核；连续三年这样，第三年度签完就得放手。同一份工作，换了一个分母，结论就变了。

清和真正要看的是分母以下的那一层：合伙人。陈国栋手上有几个客户？清和的收费占他个人业务的多少？他的分配和这个客户挂得紧不紧？从一个客户收的钱占某一合伙人的收费总额比重很大，同样是不利影响（应用指南第71段）。这一层不在年报里，只能在事务所内部量，量完写进底稿。

难点“审计以外”的钱，比你想的多

还有一个比例：审计以外的收费占多少。占全部收费的比例很大，可能产生不利影响（准则第四十五条）。

沧澜 2026 年度没有给清和集团做过记账、评估、咨询这一类服务。那么“审计以外的服务”收费是多少？

想好了，看答案

不是零，是 107 万元。照前面那张对照，审计以外的服务是对上市公司财务报表发表意见以外的一切服务（应用指南第79段）。内部控制审计 60 万元、东莞港湾的法定审计 12 万元、转债的专项鉴证报告和安慰函 35 万元，都算。合起来是财务报表审计费的 57.8%，占全部收费的 36.6%。

转债那一笔，值得拆开看。它买了两样东西：专项鉴证报告是鉴证业务；安慰函里对未审数字执行的那些程序，更接近商定程序这类相关服务。商定程序只报告做了哪些程序、发现了什么，不提出鉴证结论（《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》第三条）。对独立性来说，这一块是非鉴证服务：向上市公司提供非鉴证服务，要先取得它治理层的同意（准则第一百零二条、第一百零三条）。2026年1月14日，转债发行以前，清和审计委员会开会批准沧澜出具这份报告和安慰函，就是这个同意。两样的收费，都要和治理层沟通（准则第五十三条）。

比例看上去不小，可里面没有一样是事务所去“推销”的：内部控制审计和年审一起做、一起出报告；安慰函为转债发行而出。指南让事务所看比例，也看性质，例如这项服务是不是法律法规要求的（应用指南第81段）。所以沟通函里不能只写一个比例，要把每一项是什么写出来。沧澜（香港）在港湾交割以前收的报税费，也不在这张表里：要沟通的，是向审计客户和它控制的实体收的钱（准则第五十三条），那时港湾还不是清和控制的实体。

告诉治理层，也告诉市场

两条沟通义务，前面都碰到了：财务报表审计的收费和它带来的不利影响能否接受（准则第五十二条）；审计以外的服务的收费，比例可能产生不利影响的，还要说明影响和措施（准则第五十三条）。

清和这一边，选聘本身也有一套程序：

选聘办法第五条上市公司聘用或解聘会计师事务所，“应当由审计委员会审议同意后，提交董事会审议”，并由股东大会决定。

清和照着走了：2026年4月15日审计委员会评价了沧澜上一年的工作和收费，2026年5月20日股东会续聘。评价事务所时，质量管理水平的分值权重不低于 40%，报价的权重有上限（选聘办法第七条）：价格可以比，但不能只比价格。审计费用比上年降了 20% 以上的，上市公司要在披露文件里说明金额、定价原则和原因（选聘办法第十一条）。清和 2026 年度的财务报表审计费比上年涨了 15.6%，原因写在服务名称里：首次纳入港湾。

选聘办法 2023 年印发时用的是“股东大会”；2023 年修订的公司法把股份公司的这一机构改称股东会。

两边怎么看

分录

审计费是清和的费用（三栏框）；收费依赖是事务所这一边的比例，不进清和的账。

税务

审计服务的增值税和所得税扣除，见第 19 章的三栏框。

审计

收多少、怎么约定、拖欠、依赖、审计以外占多少；全所、分所、合伙人三层都要量；收费信息告诉审计委员会。

法律

注册会计师不得收取合同约定以外的酬金或财物（《注册会计师法》（2014年修正）第二十二条第（二）项）；2027年1月1日起，修正后的条文字句相同，在《注册会计师法》（2026年修正）第二十四条第（二）项。证券服务机构违法的，没收业务收入并处罚款（《证券法》(2019年修订)第二百一十三条第三款）：罚的基数，正是收费。

分析师

年报披露支付给会计师事务所的报酬（《年报格式准则》（2025）第四十七条），选聘办法也要求披露服务年限和审计费用（选聘办法第十四条）。何嘉朗能算出审计以外收费的比例，算不出合伙人那一层。

2 经济利益：谁的股票，算谁的

马骁的那一格，林舒拿去对了准则。她先在声明表背面写了一行：

指数基金 → 份额是他的 → 里面的清和股票呢？他妈妈买的 → 账户是谁的？谁能决定买卖？

自己拥有、自己控制的：股票、债券、贷款。通过基金、信托、理财“实质拥有”，又能控制它或影响它投资决策的，也算直接。

马骁名下的那只基金份额本身。

通过基金、信托、理财实质拥有，但既控制不了这个工具，也影响不了它的投资决策（准则第十七条）。

基金里如果有清和，那几股清和就是马骁的间接经济利益。

不是自己买的：继承、受赠、企业合并带来的。来路不同，处置的要求一样严，只是给的时间不同。

林舒的妈妈要是继承了清和的股票。

经济利益：持有一个实体的股权、债券、贷款、基金份额等带来的利益，包括与之直接挂钩的衍生品（准则第十五条）。

规则谁不能有

准则第六十条下列各方“不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益”：事务所及其合伙人；审计项目团队成员及其主要近亲属；与项目合伙人同处一个分部的其他合伙人的主要近亲属；为审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员及其主要近亲属。

主要近亲属：配偶、父母、子女。兄弟姐妹、祖父母、外祖父母和孙辈是“其他近亲属”（准则第十八条；第 20 章）。

注意两个形容词。直接经济利益，一股也不行；间接经济利益，“重大”的才不行。为什么直接的连一股都不行？因为直接持有，你就能自己决定什么时候卖，审计结论对股价的影响，直接落在你的钱包上。间接的，你管不了基金经理买什么、什么时候卖，那一点利益离你的判断远得多。

例一马骁的指数基金

指南把基金拆成了两层：持有的基金份额本身是直接经济利益；受益人控制不了基金、也影响不了它投资决策的，基金买的股票、债券是间接经济利益（应用指南第90段）。套到马骁身上：

基金份额：直接经济利益，但它是基金的份额，不是清和的。清和不是这只基金的发行人，持有份额不碰上面那条禁令。
基金里的清和股票：马骁管不了基金经理，是间接经济利益。要看它重不重大：一只宽基指数里，清和只占很小一块，乘上马骁的持有额，是一个很小的数。不重大，可以留着。
账户是谁的：基金是他妈妈帮他买的，可登记在马骁名下，决定买卖的也是他。这一层，名义和实质一致。

林舒让马骁在声明表上写清楚基金的名称和持有金额，附一句“不能影响基金的投资决策”。判断写在底稿里。假如那不是一只宽基指数基金，而是一只只买机器人产业链、清和是第一大重仓的主题基金，同样的三步，第 2 步的结论就可能翻过来。

例二妈妈继承的股票

示例：假如林舒的妈妈从亲戚那里继承了一些清和的股票。股票不是林舒的，也不是她买的。这算不算林舒的问题？

想好了，看答案

算。妈妈是林舒的主要近亲属，林舒是项目团队成员，妈妈持有清和的股票，就是上面那条禁令不许有的直接经济利益。来路是继承，准则专门有一条：通过继承、受赠或企业合并被动取得、又不允许拥有的，项目团队成员或其主要近亲属要“应当立即处置全部经济利益”（准则第六十五条第（一）项）。

“立即”两个字有分量。同一笔遗产，要是落到一个不在清和项目上的沧澜员工的家人头上，准则给的是合理期限内尽快处置，处置完以前，事务所在必要时采取防范措施（准则第六十五条第（二）项）。离项目越近，给的时间越短。

处置以前还要做两件事：告诉陈国栋，写进底稿。证券法上的交易限制，管的是出具文件的机构和它的人员（本节末尾），不管林舒的妈妈，所以她可以马上卖。要小心的只有一点：林舒知道清和尚未公开的信息，不能跟妈妈说什么时候卖好，那是内幕信息的问题（第 14 章）。

难点同一个分部，和一家共同投资的公司

同一个分部。禁令里的第三类，管的是与项目合伙人同处一个分部的其他合伙人的主要近亲属（准则第六十条第（三）项）。示例：沧澜上海分所另一位合伙人的妻子买了一手清和的股票，碰线；北京总所一位合伙人的妻子买了，不在禁令的单子上，但也不是没事，要按框架评价。线画在分部上，是因为同一个分部的合伙人一起分钱、一起开会，彼此的影响近。

分部：事务所内部按地理位置或业务类型划分的分支机构、业务条线或区域，例如沧澜的上海分所。

一家共同投资的公司。2026年6月30日，清和收了机器人客户筠元的一部分股权抵货款，持有它 5.6% 的注册资本（第 28 章讲这笔交易的会计）。示例：假如马骁大学时投过同学的这家创业公司，也是它的小股东。马骁要卖掉他那一份吗？

想好了，看答案

马骁和他的审计客户，在同一家公司里都有经济利益。准则对这种共同经济利益的规矩是：经济利益对各方都不重大，或者审计客户无法对那家公司施加重大影响，二者有一，才可以留着（准则第六十四条）。清和只持有 5.6%，不派董事，不像能施加重大影响的样子，第二个条件大概率满足。可这是要写下来的判断，不是默认的结论。要是清和持有的是两成、派了一位董事，马骁就要处置他那一份，或者离开项目组。

还有一种更近的：项目组成员和清和的董事、高管或者控股股东一起投资同一家公司，要评价不利影响（应用指南第97段）。示例：项目组的一位经理和周振华同时是一家私人企业的股东，股东一共就几个人，这就要认真量了。

控制方那一层。准则还管控制审计客户的实体：它在审计客户中拥有控制性的权益、而审计客户对它重要的，项目团队成员及其主要近亲属也不能在它那里有直接或重大的间接经济利益（准则第六十二条）。清和的控股股东是周振华本人，他通过自己全资的和衡投资再持一部分。和衡投资是周振华一个人的公司，外人买不到它的股份，这一条对清和项目基本落空。换一家由集团公司控股的上市公司，这一条就要逐个查。

另外几种情形

替别人持有：作为受托管理人持有审计客户的利益，同样受禁令管，除非同时满足：受托人、项目团队成员、他们的主要近亲属和事务所都不是受益人；这笔利益对信托不重大；信托不能对客户施加重大影响；他们对涉及客户的投资决策没有重大影响（准则第六十三条）。示例：林舒的父亲替一个家族信托管钱，信托里有清和的股票，几条都满足才行。
家人是客户的员工：同一分部的其他合伙人、提供非审计服务的人，他们的主要近亲属作为审计客户的员工，通过退休金或股票期权计划取得的经济利益，可以拥有，但一有权处置就要尽快处置（准则第六十一条）。示例：沧澜上海分所另一位合伙人的妻子在清和工作，是这次期权激励的对象之一。
更远的亲戚和朋友：兄弟姐妹、祖父母这些其他近亲属持有客户的股票，要评价：关系多近，直接还是间接，对他们重不重要（应用指南第98段）。网络里其他专业人员和他们的主要近亲属，以及和项目团队成员私交密切的人持有的，也一样（应用指南第99段）。
事务所自己的退休金计划：事务所通过退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益的，也要评价（应用指南第100段）。

为什么要分这么细

经济利益这一章的规矩，是从一个最简单的念头长出来的：审计结论会影响股价，持股的人会希望结论好看。可人人都有亲戚，个个都可能有基金，一刀切地禁止，没人能当审计师。所以准则沿着两个方向收窄：离判断多近（自己、主要近亲属、同一分部、其他人），以及能不能控制（直接、间接）。离得越近、控制越强，越接近死线；离得远、控制弱，就交给“重大不重大”的判断。

两边怎么看

分录

独立性不产生分录。清和持有筠元的股权，是清和账上的一项金融资产（第 28、50 章）。

税务

林舒妈妈继承和卖出股票的个人所得税，第 73 章讲。

审计

声明表上写清楚是什么、多少、能不能控制；判断（重大不重大、能不能施加重大影响）写进底稿；被动取得的，团队成员立即处置。

法律

注册会计师在法律规定的期限内不得买卖被审计单位的股票、债券（《注册会计师法》（2014年修正）第二十二条第（一）项），这是 2026 年考试截止日施行的版本；修正决定在 2027 年考试预计的截止日之前就通过了，2027年1月1日起改为“证券”（《注册会计师法》（2026年修正）第二十四条第（一）项），股票、债券以外的证券品种也包括在内。证券法另有两段：为证券发行出具文件的机构和人员，在承销期及期满后六个月内不得买卖该证券（《证券法》(2019年修订)第四十二条第一款）；为发行人出具审计报告等文件的，从接受委托到文件公开后五日内不得买卖（《证券法》(2019年修订)第四十二条第二款）。转债 2026 年 3 月发行，前一段的期限早已过去；管着今年年审的是后一段。

分析师

何嘉朗看不到审计组的持股。他能看到的是年报上的会计师事务所和签字会计师（第 19 章），以及监管机构对事务所的处罚公告。

3 贷款、商业关系、亲属

林舒自己的声明表上，有一格她勾“否”之前停了一下。

林舒的房贷是在甲银行借的。甲银行也是清和的贷款银行：清和母公司的短期借款、清和成都的流动资金借款，都是这家银行放的。她第 2 格勾“否”，对吗？

想好了，看答案

对。贷款这一条看的是：钱是不是从审计客户那里借的。甲银行是清和的债权人，不是沧澜的审计客户；林舒和清和之间没有借贷。假如甲银行本身也是沧澜的审计客户，那就要看银行贷款那一条：从银行类的审计客户借款，必须按正常的程序、条款和条件（准则第六十七条）。指南举的例子，正是个人住房贷款、汽车贷款和信用卡（应用指南第103段）。按正常条件借的房贷，没问题。

规则钱、生意、亲人

这一节的三样东西，规则的形状很像：先有一条死线，再有一片要量的地方。

从非银行的审计客户借钱，或由它担保：事务所、项目团队成员或其主要近亲属都不行（准则第六十六条）。清和不是银行，向清和借一分钱都不行。
借钱给审计客户，或替它担保：一律不行（准则第六十九条）。
在银行类审计客户开户：存款或经纪账户要按正常的商业条件（准则第六十八条）。
密切的商业关系：事务所、项目团队成员不得和审计客户或它的董事、监事、高管建立（准则第七十条）。合开公司、联名销售、互相代销、合作开发产品，都算。
主要近亲属在客户任要职：见下面的条文。
其他亲属、其他密切关系：要按事务所的政策咨询，评价后处理（准则第七十三条）。

勾了任何一格，先找独立性负责人，不是自己判断

准则第七十二条拥有下列关系之一的人员不得成为审计项目团队成员：（一）“主要近亲属是审计客户的董事、监事、高级管理人员”，或能够对事务所将发表意见的财务报表或会计记录的编制施加重大影响的员工（特定员工）；（二）“在审计业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务”。

特定员工：不是董事、监事、高管，但能对财务报表或会计记录的编制施加重大影响的员工，例如财务部负责合并报表的主管。

买东西不算商业关系。从审计客户购买商品或服务，按正常的商业程序公平交易的，通常没有影响；交易性质特殊或金额较大的，才要评价（应用指南第109段）。清和卖的是关节执行器、水泵和医疗电机，审计组的人不大可能直接向它买东西；就算买，按价目表付钱，也碰不到这条线。

例第 20 章留下的两个“假如”

第 20 章留了两个亲属的问题，说具体规则在这一章。现在可以回答了。

林舒的丈夫。第 20 章假设清和给林舒的丈夫发了一封不在公开招聘里的面试邀请，那是利益诱惑的问题。再往前走一步：假如他真的去了清和。配偶是主要近亲属。他要是去当财务总监、董事会秘书，或者去财务部做合并报表，林舒就不能留在项目团队里，这是上面那一条。他要是去了研发部当工程师，不在那几个位置上，就看那个职位能不能对清和的财务状况、经营成果或现金流量施加重大影响，能的话要评价，可以调整分工或者调离（应用指南第114段）。一个研发工程师，大概率碰不到这一层。

马骁的表哥。表兄弟不在近亲属的单子上。那就看关系密不密切：项目团队成员与客户的董事、高管或特定员工存在其他密切关系的，要评价并采取措施（应用指南第116段）。表哥在采购部当主管，不是特定员工；两人关系一般的，第 20 章那个安排（马骁不做采购与付款循环）就够了。

同一个“家里人去了客户那里”，答案取决于两个变量：他和你多近，他在客户那里坐在哪儿。

难点清和的副总和审计经理合开了一家咖啡馆

示例：假如项目组的一位经理和清和的一位副总经理合伙开了一家咖啡馆，各占一半。这不是买东西，是合开企业：指南列的密切商业关系，头一种就是和客户或它的高管共同开办企业（应用指南第107段）。死线：经理要么退出咖啡馆，要么退出项目组。

要是咖啡馆的股东有二十个人，副总和经理各占一点呢？还是死线吗？

想好了，看答案

不一定。审计客户或它的董事、高管在一家股东人数有限的实体里有经济利益的，项目团队成员只有在三个条件同时满足时，才可以有涉及它的商业关系：这层关系对双方都不重要；那份经济利益对这些投资者不重大；他们也不能借此控制这家实体（准则第七十一条）。股东越多、份额越小，越接近“可以”。

难点陈国栋的连襟，和团队以外的人

示例：假如陈国栋妻子的姐夫被清和聘为采购总监。连襟不在准则的近亲属单子上；采购总监算不算高级管理人员，要看清和的章程；他管采购、不编报表，也未必是特定员工。可陈国栋是项目合伙人，这层关系落在签字的人身上，要咨询、要评价：两人往来多不多，采购和付款是不是这次审计的风险领域。分量轻的，让另一位合伙人复核采购与付款循环；分量重的，陈国栋要考虑让出这个项目。

关系不在项目团队里，也不能当没看见。团队以外的合伙人或员工与客户的董事、高管或特定员工有家庭关系或私人关系的，知悉后也要按事务所的政策咨询（准则第七十四条）。示例：沧澜北京总所的一位合伙人，弟弟是清和的董事会秘书。他不碰清和项目，可他要是能影响陈国栋的薪酬和考核，就算进了审计项目团队（准则第五条）。

示例：假如马骁的父亲开了一家小加工厂，给清和供一种小零件。马骁的声明表上要不要写？写了以后怎么办？

想好了，看答案

要写。项目团队成员的主要近亲属与审计客户或其高管存在密切商业关系的，要评价（应用指南第108段）。供货量不大、价格公允的，不让马骁碰采购与付款这一块就够；量大到这家厂离不开清和，清和就能借订单对马骁施压，分量就不一样了，要考虑把他调离项目组。

钱也有一个重不重要的问题：即使按正常条件从银行类审计客户借钱，这笔钱对客户或事务所很重要的，也可能产生不利影响（应用指南第104段）。一个人的房贷不至于；一家事务所向它审计的银行借一大笔钱盖办公楼，就要评价。

为什么

钱和生意，是看得见的绑定：借了钱的人怕得罪债主，合伙的人有共同的盘子。亲情是看不见的绑定，也最难量，所以准则把最近的一圈（配偶、父母、子女）画成死线，把外面几圈交给判断。银行是个例外：人人都要在银行开户、贷款，按正常条件来的，准则不拦。

两边怎么看

分录

清和向甲银行的借款是清和的负债（第 37 章）；林舒的房贷，和清和的账无关。

税务

这一节没有税的问题。

审计

借贷两条死线（不从非银行客户借，不借给客户）；商业关系不能密切；最近的一圈亲属不能坐在要职上；其余的评价、调整分工、写下来。

法律

注册会计师与委托人有利害关系的，要回避（《注册会计师法》（2014年修正）第十八条）；2027年1月1日起，修正后的条文把被审计单位也写了进去（《注册会计师法》（2026年修正）第二十条）。

分析师

这些关系，市场一样也看不到。看得到的，是出了问题以后的处罚公告。

4 人员来来去去

示例：假如有一天，沧澜上海分所的一位审计经理收到这样一封邮件。

发件人：清和精密人力资源部

收件人：沧澜上海分所 ×× 经理

×× 经理您好：

许总对您在审计中的专业表现印象深刻。公司财务部现有合并报表主管一职空缺，不知您是否有意向？方便的话，下周找时间聊一聊。

这位经理正在清和的项目上。邮件本身没有错，清和招人是它的自由；问题在这位经理接下来怎么做。

为什么人员流动要管

审计师和客户的财务部，是天然的人才互通的两头：会计师事务所培养人，企业来挖。这本来是好事。可“旋转门”有三个风险：

一边审，一边想着跳槽：心里想着明年去清和，今年就不好对清和较真。
去了以后，老同事审你：昨天还在一个办公室的人，今天坐在对面，审你编的报表，很难下手。
借过去帮忙：事务所派人到客户那里干活，干的活回头还要自己审。

准则对这三种风险各有一套规矩。

项目团队成员和审计客户谈受雇，要向事务所报告；事务所评价后，可以把他调离项目组，或者找人复核他做过的重大判断（准则第七十八条）。

那位经理今天就该把邮件转给陈国栋。

前任合伙人或前任项目团队成员去客户当董事、高管或特定员工的，事务所要和他切断关联：不再拿事务所的钱（预先定好的、金额不重要的固定款项除外），不再参与事务所的业务（准则第七十七条）。公众利益实体的关键审计合伙人要去，还得等一份他没审过的年报（准则第八十一条，条文见本节后面）。

假如陈国栋签完 2026 年度报告就去清和，也要等清和再发布一份他没参与审计的年报。

事务所借出员工，四个条件要同时满足：只借短期；不承担管理层职责，由客户指导和监督；不利影响已降到可接受的水平；不参与准则禁止事务所提供的服务（准则第八十条）。

清和要借人帮忙结一月份的账，就碰了最后一条。

事务所的合伙人或员工，不得兼任审计客户的董事、监事或高管（准则第七十六条）。反过来，在审计报告涵盖的期间里当过客户董事、高管或特定员工的人，也不能进项目团队（准则第七十五条）。

没有防范措施能补救，只能二选一。

示例：沧澜上海分所刚招了一位审计员。去年 3 月以前，她在清和财务部当销售核算主管，负责收入确认和应收账款的记账。她熟悉清和，能不能派她进清和 2026 年度的项目？

想好了，看答案

不能。收入和应收账款的记账由她定，她能对会计记录的编制施加重大影响，是特定员工；她又是在本年度报表涵盖的期间里坐在这个位置上的，正是上面“两头兼”那张卡片的后半句（准则第七十五条）。她要审的，正是她自己记过的账。

要是她只是一位录入发票的普通会计，影响不了会计记录怎么编，她就不是特定员工，这条禁令管不到她，回到框架：评价她原来做什么、在项目组里做什么，至少别让她审自己经手的那一块。下一年度再派她，也还要看她原来管什么、离开多久、在项目组里做什么（应用指南第120段）。

人往两个方向流动，规矩也是两套：从事务所去客户，要切断关联、守等待期；从客户来事务所，要避开自己做过的账。

例一月份的账，能不能派个人去帮一把

示例：假如许静给陈国栋发了这样一条消息。

陈总：我们一月份的账实在忙不过来，能不能借一位高级审计员过来两周，帮财务部把一月份的账结出来？结完就回去，不影响你们年审。

借人本身，准则没有一刀禁止。可借过去做什么，是关键。结账，是编制会计分录、确定账户分类，准则明确说这是管理层的职责（准则第一百零八条）；对公众利益实体，会计和记账服务是禁止的（准则第一百一十条）；借出的员工不参与准则禁止的服务，又是借出的条件之一。所以答案是不行。两周、一个人，都改变不了这一点：服务的性质决定了它，不是规模。

陈国栋能做的，是在审计中指出一月份的账哪里有问题、建议怎么改（第 20 章讲过意见和建议的边界）。

借人不做记账，也不是一定没事。借出的人回来审自己做过的事，是自我评价；在客户那里待久了，是密切关系；替客户说话，是推介（准则第七十九条）。防范措施有三种：对他的工作额外复核；不让他进项目团队；不让他审借出期间做的事。借到事务所和客户管理层的观点、利益捆在了一起，通常就没有防范措施管用了。

难点在客户那里谈好了工作，才告诉事务所

准则第七十八条会计师事务所应当制定政策和程序，要求审计项目团队成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向会计师事务所报告。接到报告后，事务所应当评价不利影响的严重程度，必要时采取防范措施，如将该成员调离审计项目团队，或由适当人员复核他在项目团队中作出的重大判断。

回到那封邮件。示例：假如那位经理没有报告，和清和谈了两个月，谈妥了，才在年审结束前一周提出离职。

先给标准答案：事务所知道以后，照上面这一条办，评价、调离、复核。他知道自己要去清和的那两个月，本身就是自身利益的不利影响（应用指南第124段），所以复核要回头覆盖这两个月里他做的重大判断，不只是今后。

再往深一层是判断题。条文要求的是事务所有政策、成员按政策报告；他没报，首先违反的是事务所的政策。这算不算违反准则本身、要不要走第 7 节的违规程序，要看后果：那两个月的判断复核得了、改得过来，调离加复核就够了；判断已经进了签发出去的报告、又复核不了，就该按第 7 节处理。

难点一场收购，把前同事变成了客户的人

示例：假如沧澜的一位合伙人，在清和 2025 年度审计的前半程负责一家重要子公司的审计，是关键审计合伙人之一；年审还没结束，他离开沧澜，去港湾当了财务总监。他接受这个职位，是在清和和港湾的卖方签保密协议（2026年3月2日）以前，那时谁也没想到清和会买港湾。港湾那时只是清和的联营企业，不算审计客户的关联实体（第 20 章）。2026年7月1日，清和取得了港湾的控制权，他一下子坐到了审计客户子公司的高管位置上。

准则第八十一条除非同时满足下列条件，为公众利益实体审计客户执行审计业务的关键审计合伙人，不得加入该审计客户担任董事、监事、高级管理人员或特定员工：（一）他不再担任关键审计合伙人后，该实体“发布了涵盖期间不少于十二个月的已审计财务报表”；（二）他未参与该财务报表的审计。

套上去：他离开以后，清和在2026年4月15日发布了 2025 年度的审计报告，可那份报表他审过前半程，不算；下一份是 2026 年度的，2026年7月1日时还没出。这一条没满足。

他没有违反什么，是收购把他带进了圈。准则为这种不是有意安排的情形留了口子，四个条件要同时满足（准则第八十三条）：

他接受港湾的职位时，没有预料到会发生这次合并：那时连保密协议都还没签。
他在沧澜应得的报酬已经全部付清（预先定好的固定金额、且对事务所不重要的除外）。
他不再参与、外界看来也不参与沧澜的经营和业务。
已就他在港湾的职位，和清和的治理层沟通。

头一个条件是事实，后三个是事务所要查、要做的事

最后一条，就写进陈国栋那封沟通函。要是他是在保密协议签了以后才接受港湾的职位，头一个条件就悬了，事务所得认真问一句：他当时知不知道。

反方向的“兼”也有口子要堵：事务所的合伙人或员工如果在承接审计业务以前，就在那家公司当董事或高管，要在承接以前尽快辞任；辞了，影响也可能还在，要接着评价（应用指南第122段）。

两边怎么看

分录

清和招聘一位前审计师，薪酬是清和的职工薪酬（第 41 章）。

税务

这一节没有税的问题。

审计

正在谈的要报告；走了的要切断关联；关键审计合伙人和前任管理合伙人去公众利益实体，都要等一段时间（准则第八十一条、第八十二条）；借人只在短期、在客户监督下、且不做禁止的服务；不能两头兼。

法律

有利害关系就要回避，这是注册会计师法的要求（第 3 节）；会计师事务所的组织形式和合伙人的责任，第 3、4 章讲。

分析师

何嘉朗看得到的，是年报里董事、高管的简历：一位新任财务负责人刚从年审事务所过来，他会多看一眼。

5 长期关系和轮换

下午陈国栋算的那几个数，林舒画在了一张图上。

陈国栋从 2023 年度起签字，2026 年度是第四年，还能签一年；签字的项目经理从 2022 年度起，2026 年度是第五年，签完就要轮换。陈国栋之后的 5 年冷却期，图上只画了头一年。灰点是清和上市的日子；沧澜从 2014 年度起审清和，比这张图的起点还早。

沧澜从 2014 年度起审清和，到今年是 13 年。陈国栋在纸上划掉了这个数。他算的是多少年，为什么？

想好了，看答案

10 年。准则对事务所连续审一家公众利益实体满十年有专门要求，应用指南说这个年限“自审计客户成为公众利益实体起计算”（应用指南第129段）。清和是 2017年6月28日上市的，2017 年度起才是公众利益实体，到 2026 年度正好 10 年。上市以前那几年不算进这个要求，可也不是白审的：它们是这段关系的一部分，评价不利影响的时候照样要看。

规则人轮换，事务所加防线

熟悉客户是审计的本钱，也是独立性的风险。应用指南把两面都说了：了解客户和它的环境，对审计质量至关重要；可长期和客户、它的高管、它的报表打交道，会因密切关系产生不利影响（应用指南第127段）。担心失去长期客户，又是自身利益。准则的回答分两层。

人这一层：关键审计合伙人强制轮换。

关键审计合伙人：项目合伙人、项目质量复核人员，以及项目组里对重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人（准则第六条）。

准则第八十八条如果审计客户属于公众利益实体，会计师事务所任何人员“担任下列职务的累计时间不得超过五年”：（一）项目合伙人（包括其他签字注册会计师）；（二）项目质量复核人员；（三）其他关键审计合伙人。任职期结束后，该人员应当遵守冷却期的规定。

括号里那几个字要紧：项目合伙人以外的注册会计师在报告上签字的，准则对项目合伙人的规定也适用于他（准则第七条）。干满了，要冷却：项目合伙人（包括其他签字注册会计师）连续 5 年，项目质量复核人员连续 3 年，其他关键审计合伙人连续 2 年（准则第九十二条）。冷却期里，不能进项目组、不能提供质量管理，也不能就技术问题给项目组出主意（准则第九十四条）。

年数怎么数，有四个容易错的地方：

累计，不是连续：中间离开过一阵，回来接着算；只有离开的时间至少等于冷却期，才能清零（准则第八十九条）。
人走年数跟着走：在以前任职的事务所审同一个客户的年数，也算进去（准则第九十条）。换个事务所接着签，躲不过去。
换个角色也算：做完项目合伙人，立即或不久转做这个项目的质量复核，自己复核自己刚签过的项目，是自我评价；准则要他隔两年再说（准则第八十八条第三款）。
刚上市的公司更短：首次公开发行上市的，关键审计合伙人上市后连续执行审计业务的期限，不得超过两个完整会计年度（准则第九十一条第四款）。

事务所这一层：审得太久，加防线。事务所为一家公众利益实体连续执行审计业务达到十年或以上的，要在事务所层面采取防范措施：把轮换扩大到项目组其他核心成员；在项目质量复核之外加一轮复核，或者请所外的人做外部质量复核；指定专人评价轮换的效果；和治理层书面沟通这段长期关系、它的不利影响和防范措施（准则第八十六条）。压不下去，就不能再审。

例一清和项目上的几个人

角色	起始年度	2026 年度是第几年	最后一个年度	之后
项目合伙人：陈国栋	2023	4	2027	冷却 5 年
签字注册会计师（项目经理）	2022	5	2026	冷却 5 年
项目质量复核合伙人	2024	3	2028	冷却 3 年
审计高级：林舒	2024	3	不适用	一般规定

陈国栋在期限之内，2027 年度还能签一次。容易被忽略的是第二行：签字的项目经理不是合伙人，可他在报告上签字，就和项目合伙人一样数年头。2026 年度是他的第五年，签完这一份就得下来，接下来 5 年不能回到清和项目。所以陈国栋说“他今年签完就得下来”，下一年度谁来签，现在就要定。

例二林舒自己

林舒在清和上第三年。她不是关键审计合伙人，也不签字，强制轮换的年限管不到她。管她的是一般规定：长期业务关系的不利影响只能靠轮换应对的，事务所要定一个足够长的期间，让这个人在这段时间里不进项目组、不对项目实施质量管理、不对结果施加直接影响（准则第八十四条）。要不要轮换她，看的是她和清和财务部的熟悉程度、谁在复核她、清和的问题有多复杂，不是一个数字。

这里有个转折。假如过几年林舒升了经理，开始在报告上签字，从那一年起她就是签字注册会计师，五年的钟从那时才开始走。她做审计高级的那几年不算进这个年限，却算进“熟悉程度”：一个在客户那里做了几年现场、再签满年限的人，前后加起来，比任何一条年限都长。事务所要在一般规定那一层看见这一点。

例三事务所这一层

2026 年度是沧澜审清和这家公众利益实体的第 10 年，事务所层面那一条第一次适用。陈国栋那封沟通函里，于是多了一段：

本所自 2014 年度起为贵公司提供年度财务报表审计服务。贵公司自 2017年6月28日起为公开交易实体，本所为其连续执行审计业务至 2026 年度已满 10 年。

长期业务关系可能因密切关系和自身利益对独立性产生不利影响。本所已采取下列措施：项目合伙人、签字注册会计师按规定轮换，签字注册会计师于本年度任期届满，2027 年度起由他人接任；在项目质量复核之外，由本所质量管理部门指定未参与本项目的合伙人实施第二轮复核；由专人评价轮换的执行情况。

经评价，上述不利影响已降低至可接受的水平。

这一段落在纸上的每一项，都对着准则列的事务所层面的措施：扩大轮换、第二轮复核、专人评价、书面沟通。措施要落到实处：签字的项目经理今年到期，轮换本来就要发生；第二轮复核的人，不能是项目组里的人。

难点事务所要不要轮换

准则管的是人；事务所本身要不要换，准则只说，法律法规对特定实体另有轮换规定的，要遵守（准则第八十七条）。这样的规定在选聘办法里。

选聘办法第十二条国有企业“国有企业连续聘任同一会计师事务所原则上不超过8年”。国有企业因业务需要拟继续聘用的，应当综合考虑会计师事务所前期审计质量、股东评价、监管部门意见等情况，在履行法人治理程序及内部决策程序后，可适当延长聘用年限，“但连续聘任期限不得超过10年”。

办法说的国有企业，是国务院和地方人民政府代表国家履行出资人职责的国有独资、全资企业，以及国有控股公司（选聘办法第二条）。上市公司没有事务所的年限；国有控股的上市公司，两套规定都要守（选聘办法第二条）。

清和不是国有企业。它的股东里有一家国有出资的产业基金，按最近一份季报持股 4.51%，不控股，清和不在这一条里。

示例：假如清和的控股股东不是周振华，而是一家由地方政府代表国家履行出资人职责的集团公司，从上市以前就控股清和。沧澜还能这样审下去吗？

想好了，看答案

大概率不能照旧。清和就是国有控股的上市公司，两套规定都要守。事务所这一层，原则上不超过 8 年，延长也有上限；沧澜审了 13 年，已经在这两个数以上。办法施行以前就存在的聘任关系怎么衔接，办法交给履行出资人职责的机构统筹安排，并要求“自本办法施行之日起两年内完成衔接工作”（选聘办法第二十二条）。所以准确的说法是：清和要和它的出资人机构一起安排换所，具体从哪一年换，看那份衔接安排。人轮换加事务所层面的防线，只在没有事务所年限的地方才够用。

所以沧澜可以继续审，靠的是人轮换加上事务所层面的防线。选聘办法对人的要求和准则一致：审计项目合伙人、签字注册会计师累计满五年，之后连续五年不得参与，换了事务所年限也合并计算（选聘办法第十三条）。审计委员会还要盯着几种情形，其中一种是事务所没有实质性地轮换项目合伙人和签字注册会计师（选聘办法第十六条）。名义上换了人、实际还是原班人马指挥，就是这种情形。

万一到期了换不了呢？应用指南给了一个窄口子：极其特殊的情况下，连任对审计质量特别重要，经治理层同意并采取防范措施，任期可以延长一年（应用指南第131段）。指南举的例子是拟接任的合伙人突然重病。口子只开给无法预见、无法控制的情形；客户舍不得换人，不是这种情形。

为什么是一个固定的年限

年限为什么不定得更短或者更长？轮换太勤，新合伙人总在重新认识客户，接手头几年要补的课多；太慢，熟悉就变成了默契。研究审计合伙人任期的文献，结论并不一边倒：Carey 和 Simnett 用澳大利亚的数据，发现合伙人任期很长时审计质量有下降的迹象；也有人担心刚换人时新合伙人还不熟悉客户。准则选了一个固定的上限，好处是人人都能数、外人也能查。它是一个折中，不是从数据里算出来的最优点。

两边怎么看

分录

轮换不产生分录。

税务

这一节没有税的问题。

审计

关键审计合伙人（含签字注册会计师）累计 5 年、冷却 5 年；质量复核 5 年、冷却 3 年；累计计算、跟人走；连续审一家公众利益实体满 10 年，加事务所层面的防线；结论和措施写进沟通函。

法律

选聘办法管事务所的年限（国有企业）和人的年限（国有企业和上市公司）；审计委员会负责选聘并监督（选聘办法第十五条）。

分析师

这是何嘉朗少数能从外面看到的独立性信息。年报披露审计机构和签字会计师的连续服务年限（《年报格式准则》（2025）第四十七条；选聘办法第十四条）。合伙人换得勤不勤、事务所被罚过没有，都是他判断审计意见有多可靠的材料。

6 非鉴证服务：十种服务，两条总规矩

林舒的底稿里夹着一份评估报告的封面。2026年7月6日，清和交割港湾以后，请了一家评估公司做购买价格分摊：港湾的每一项可辨认资产和负债，交割日值多少钱（第 45 章）。

清和请的是璞衡资产评估有限公司，不是沧澜。假如清和当时说“你们最熟悉情况，就你们来做吧”，沧澜能接吗？

想好了，看答案

不能。购买价格分摊的结果直接进清和的合并报表（商誉、客户关系），而且要靠大量判断。评估结果高度主观、对报表又有重大影响的，任何审计客户都不能提供（准则第一百一十二条）；对公众利益实体，只要可能产生自我评价，就不能提供（准则第一百一十三条）。沧澜自己估出来的客户关系，再由沧澜来审，就是自己审自己。

两条总规矩

准则对非鉴证服务的总要求，可以压成两句话。

第一，不承担管理层职责。事务所和它的人不得承担审计客户管理层的职责（准则第三十六条）。做决定的永远是客户自己的人。

第二，对公众利益实体，不做会自我评价的服务。提供之前先问两个问题：服务的结果会不会构成或影响会计记录、财务报告内部控制或要发表意见的报表；审计组会不会去评价或依赖服务里作出的判断（准则第九十九条）。只要有一个是，就碰到下面这一条，审计委员会同意也不行。

准则第一百条如果提供非鉴证服务可能因自我评价对财务报表审计产生不利影响，“则会计师事务所不得向公众利益实体审计客户提供该非鉴证服务”。

在这两条之下，还有程序：每项服务单独评价，多项服务还要综合起来看（准则第九十七条）；对公众利益实体、它的控制方和它控制的实体提供非鉴证服务，要先告诉治理层并取得同意（准则第一百零二条、第一百零三条）；法律法规不许把服务的情况告诉治理层的，只在给了允许的那部分信息、告知了结论、治理层不反对时才能做（准则第一百零四条）；治理层不同意事务所的结论，事务所就要拒绝这项服务，或者终止审计（准则第一百零五条）。

十种服务，对上市公司是什么规矩

林舒整理的对照表独立性准则 · 非鉴证服务一览（公众利益实体审计客户）截至 2027年1月27日

服务	一般规定	公众利益实体	清和这一年
会计和记账	日常性或机械性的、能防范的才可以	禁止	沧澜没做
行政事务性	通常没有影响，照常评价	照常评价	—
评估	高度主观且影响重大的禁止	可能自我评价的禁止	购买价格分摊由璞衡做
税务	看具体服务	算税入账、可能自我评价的咨询和策划、作代理人解决争议：禁止	网络所替港湾报税，交割前已终止
内部审计	客户的人始终负责，才可以	可能自我评价的禁止	—
信息技术系统	客户做全部管理决策，才可以	可能自我评价的禁止	—
诉讼支持	看是否推介、是否自我评价	可能自我评价的禁止；专家证人只限指定或集体诉讼	—
法律	不得担任法律顾问	可能自我评价的禁止；不得作代理人	—
招聘	客户做所有决定，不代为谈判	高管和特定员工：不寻找、不背调、不推荐	—
公司财务	不推荐、不承销客户证券	可能自我评价的禁止	安慰函程序是相关服务，GM-10 已事先同意

依据：独立性准则第1号及其应用指南。手机上只显示“服务”和“公众利益实体”两栏。

十种服务看下来，有一个规律：对上市公司这样的公众利益实体，几乎每一种都落回后一条总规矩，“可能自我评价的禁止”。表格装不下的，是三条不看情形、不问防范措施的死线：

会计和记账：编制单一报表、报表要素、附注、合并报表，对公众利益实体一律禁止（准则第一百一十条）。第 4 节许静想借人结账，碰的就是这一条。
算税入账：为会计处理计算当期所得税或递延所得税，对公众利益实体禁止（准则第一百一十五条）。编纳税申报表本身通常没有影响（应用指南第178段），两件事只隔一步。
专家证人：在涉及公众利益实体审计客户的仲裁或诉讼里当专家证人，只有两种情形可以：仲裁机构、法院或检察院指定的；符合条件的集体诉讼。此外一律不行（准则第一百二十七条）。

清和这一年

2026 年度，沧澜给清和集团做的，是两项审计、东莞港湾的法定审计，以及转债的专项鉴证报告和安慰函。安慰函里那些程序是相关服务，按独立性的口径算非鉴证服务，事先取得了审计委员会的同意（第 1 节）。离这一章最近的两件事，都发生在边上：

购买价格分摊：由璞衡资产评估有限公司在 2026年10月16日出具报告。沧澜审的是这份报告的结论，自己没有动手估值（第 93 章讲怎么利用评估专家的工作）。
港湾的报税：网络所沧澜（香港）替港湾报了 2 个年度的利得税，2026年6月30日终止委托，第二天港湾成了清和的子公司。第 20 章讲过怎么往回看。往后看的规矩在这一节：报税本身通常没问题，可港湾现在是上市公司审计客户的子公司，网络所再接它的任何非鉴证服务，都要先过清和审计委员会；替它算账上的所得税，则根本不能做。

难点成都的报税，和新准则的过渡期

成都的报税。示例：假如清和请沧澜的税务团队，替清和成都编制年度企业所得税申报表。成都是上市公司的子公司，是审计客户的一部分（第 20 章）。编报税表这件事，通常没问题；可成都今年有一块要单独审的判断：它的递延所得税（第 42 章）。税务团队编申报表时，免不了要算成都的应纳税所得额和可弥补的亏损，这些数正是递延所得税的基础。只要编申报表滑向了“为会计处理计算税额”，就踩了算税入账那一条。能做的边界是：申报表由成都的财务人员编，税务团队只复核填报方式；账上的所得税和递延税，由清和自己算，沧澜的审计组来审。做之前，还要审计委员会同意。

新准则的过渡期。这一章讲的准则自2025年7月1日起施行（准则第一百五十条）。施行以前已经在做、按新规定不许做的非鉴证服务，可以按原约定做下去，但要在2026年7月1日以前符合新规定（准则第一百五十二条）。清和集团用不上这个过渡期：沧澜本所没有给清和做过这样的服务；网络所替港湾报税时，港湾还不是审计客户的一部分，交割前一天就终止了。换一家集团，过渡期就要逐项核对：哪些旧合同到期前得停，停之前又做了多少要回头评价的事。

真实年报两家上市公司付给审计师的钱

这一段不是清和，是两家真实的上市公司：鸣志电器在上海证券交易所上市，按中国的规则披露；Novanta 在纳斯达克上市，按美国的规则披露。下面是它们 2025 财年的审计机构、费用和年限，照年报和委托书原样抄：鸣志以万元计，Novanta 以美元计。

鸣志 · 审计机构：众华会计师事务所（特殊普通合伙），2025 年度出具标准无保留意见的审计报告: Novanta · 审计机构：Deloitte & Touche LLP（PCAOB事务所编号34）
鸣志 · 年限：审计机构 14 年；签字注册会计师累计 5 年。续聘公告列的 2026 年度人员：项目合伙人、签字注册会计师均为2026年起；质量控制复核人2024年起: Novanta · 年限：自 2024 年起；此前是 PricewaterhouseCoopers LLP，2013–2023
鸣志 · 2025 年报酬：年报“境内会计师事务所报酬”一栏 105 万元；内部控制审计 18 万元: Novanta · 2025 年费用：分四类，见下表；审计委员会事先批准全部非审计服务（原文“pre-approves all non-audit”）

Novanta 付给审计师的费用（美元，2026 年委托书）

类别	2025 年	2024 年
审计	2,129,000	2,036,000
审计相关	160,000	40,000
税务	32,000	133,000
其他	—	—
合计	2,321,000	2,209,000

Novanta 的审计师守的不是这本书里的准则。可用第 1 节和这一节的口径量一量：2025 年它付给审计师的钱里，审计以外的占多少？其中哪一类是非鉴证服务？

想好了，看答案

第 1 节的口径，财务报表审计以外的服务都算审计以外（应用指南第79段）。审计相关和税务两类合起来，2025 年占全部费用的 8.3%，2024 年是 7.8%。这只是第 1 节那个口径的下限：Novanta 的“审计”一行里还包括内部控制审计和季度报表的审阅（Novanta Inc. 2026年股东大会委托书（Proxy Statement，DEF 14A，EDGAR accession 0001193125-26-175367）第15页，费用表脚注1），第 1 节把这些算在审计以外，委托书没有分开列金额。美国的这几类和鉴证、非鉴证不是一一对应的；明白算作非鉴证服务的，是税务那一行：2025 年占 1.4%，2024 年是 6.0%。比例涨了，是审计相关那一类变大了；税务那一块变小了。拆开看，和只看一个合计，读出来的是两件事。

鸣志表里列的审计机构、报酬、审计年限和签字注册会计师的累计年限，是中国的规则要年报披露的（《年报格式准则》（2025）第四十七条；选聘办法第十四条）。合伙人和签字注册会计师的轮换年限也是规则（第 5 节）。Novanta 把费用分成四类列两年、写明非审计服务都经事先批准，是它委托书里的写法；这一段只对照中国这一边的规则。

为什么对公众利益实体这么严

非公众利益实体的规矩，大多是“评价后采取防范措施”；公众利益实体的规矩，大多是“可能自我评价的，禁止”。差别在于谁在看：一家上市公司的报表，成千上万的投资者在用，旁人对独立性的期望更高。应用指南说得直接：对公众利益实体提供非鉴证服务产生了自我评价的不利影响，就无法消除，也没有防范措施能把它降到可接受的水平（应用指南第148段）。

两边怎么看

分录

购买价格分摊的结果怎么进合并报表，第 45 章讲。

税务

税务服务的独立性边界在这一节；成都的所得税本身，第 42、68 章讲。

审计

两条总规矩（不承担管理层职责；对公众利益实体不做可能自我评价的服务）；十种服务各自的死线；先过审计委员会；多项服务综合考虑。

法律

为证券发行出具文件的机构和人员，有交易限制（第 2 节）；转债的发行程序，第 13 章讲。

分析师

非鉴证服务的收费，在年报里看得到。研究文献对“非审计服务损害独立性”的证据并不一致：有研究发现非审计收费高的公司更可能做盈余管理，也有研究在持续经营意见上找不到这种关系（见本章末的文献）。何嘉朗的做法是不下结论，把比例当成一个要追问的信号。

7 其他事项和违规以后

声明表收齐以后，沧澜的独立性部门会抽查项目组成员的证券账户。示例：假如抽查发现，项目组的一位审计员收到过亲戚送的一小笔股票，里面有清和。她是在清和 2025 年度审计报告出具（2026年4月15日）以后收到的，那以后一直在 2026 年度的项目上，一直没注意。

这是违反独立性要求。受赠是被动取得，按被动取得那一条，她早就该立即处置（第 2 节；准则第六十五条第（一）项）；她没有，没处置的每一天都在违规。好在违规只落在 2026 年度这一次审计上，那份报告还没签。现在要做的，准则规定了顺序（准则第一百三十九条至第一百四十五条）。

违反独立性要求：已经发生了准则不允许的利益或关系，不管当事人知不知道。

止损：终止、暂停或消除引发违规的利益或关系，并处理违规的后果。当天把她调离项目组：她不在团队里，那条禁令就管不到她了。
看法规：有适用的法律法规的，遵守它，并考虑向监管机构报告。股票什么时候卖，听合规部门的：她参与过这次年审，证券法禁止交易的期间还没过（第 2 节）。
立即沟通：按事务所的政策，告诉项目合伙人、负责独立性的人、网络里的相关人员。陈国栋和沧澜独立性部门当天知道。
评价严重程度：违规的性质、持续多久、她在项目里的角色、对事务所出具报告的能力有什么影响；用理性且充分知情的第三方的眼光看。一名审计员、一小笔、不知情；她做过的工作，由别人复核一遍。
决定能不能补救：能妥善处理的，继续；不能的，在法律法规允许的情况下终止审计业务（准则第一百四十二条）。补救：调离项目组，复核她做过的部分。
告诉治理层：能补救的，也要尽快和治理层沟通：违规有多严重、怎么发生又怎么发现的、采取了什么措施、为什么客观公正没有受损、怎么防止再犯（准则第一百四十条）。沟通函里要多一段，审计委员会书面认可。
记录：违规事项、措施、关键决策，以及和治理层、监管机构的沟通（准则第一百四十五条）。底稿里单独一册，连同卖出的交易记录。

“立即处置”和“不许交易”看上去打架，其实是两件事：独立性准则要消除的是“团队成员持有客户股票”这层关系，调离就消除了；股票本身什么时候卖，服从证券法的交易限制。顺序是先调离，再在限制允许的时候卖，每一步都写下来。

同一件事，如果她是在 2025 年度报告出具以前就收到了股票，会多出什么问题？

想好了，看答案

多出一份已经发出去的报告。违规发生在上期报告出具之前的，要评价它对以前期间报告的客观公正有什么影响，考虑在必要时撤回报告的可能，并和治理层沟通（准则第一百四十四条）。一小笔股票、一名审计员，大概不至于撤回报告；可如果违规的是签字的合伙人，持有的又是一大笔，已经发出的那份报告就站不住了。

另外三件事

关键审计合伙人的薪酬或业绩评价，不得和他向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩；合伙人之间正常的利润分享不受影响（准则第九十八条）。道理和第 1 节一样：一个合伙人的奖金取决于他给自己审的客户卖了多少咨询，他就成了这个客户的推销员。不是关键审计合伙人的成员，薪酬和推销挂钩的，也要评价：推销在他薪酬里占多重、他在项目组里的角色、会不会影响晋升（应用指南第144段）。措施是改薪酬安排，或者把他调离项目组。

接受审计客户的礼品或款待，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响（应用指南第85段）。所以礼品一律不收（准则第五十六条），款待要评价、超出正常往来的要拒绝（准则第五十七条）；第 20 章讲过这两条。准则还多一句：反腐败、反贿赂的法律要了解、要遵守；法律不禁止的，也要按框架判断（准则第五十八条）。

事务所或项目团队成员和审计客户打官司，或者可能打官司，都会对独立性产生不利影响（准则第一百三十八条）。示例：假如清和对审计费有争议，威胁要起诉沧澜。一边打官司，一边审它，审计组难免想着官司；对方也可能借官司施压。要看诉讼的分量、涉及的是谁，必要时把卷入的人调离项目组；严重的，只能终止审计业务。还有一个容易被忽略的方向：投资者起诉清和和沧澜，事务所和客户在同一个案子里成了共同被告，利益既可能一致、也可能对立。

难点违规的是谁，决定了能不能补救

同样一小笔股票，持有的人不同，结果不同。持有的是第一年的审计员，调离、复核她做过的部分，大概能补救。持有的是签字的项目经理，他做过的关键判断都要重新看，事务所要认真考虑：一个理性且充分知情的第三方，会不会认为客观公正已经受损、报告出不了。

补救了，也要过治理层这一关。和治理层的沟通要写成书面，记下沟通的事项和治理层对措施的认可（准则第一百四十一条）；审计委员会要是认为这些措施处理不了违规的后果，事务所就得终止审计业务（准则第一百四十三条）。补救是不是够，最后由客户的治理层说了算，不是事务所自己。

法律那一层终止不是一封信

准则说的是，在法律法规允许的情况下终止审计业务。对一家上市公司，终止和更换都要走程序：聘用或解聘会计师事务所，由审计委员会审议同意、董事会审议、股东会决定（选聘办法第五条）；在资产负债表日以后、年报出具以前换所，是审计委员会要格外谨慎的头一种情形（选聘办法第十六条第（一）项）。市场也会看见：临时换所的公告，何嘉朗会追问原因。违规的代价，有一部分落在这里。

为什么违规以后不是“一票否决”

准则可以规定“一违规就终止业务”，那样最省事，也最不合理：一名审计员不知情地持有一小笔股票，就让一家上市公司临时换审计师，伤害的是投资者。所以准则给了一条补救的路，代价是把每一步摊开给治理层看。补救之所以可信，是因为它要经得起审计委员会的追问，还要写下来。

两边怎么看

分录

违规本身不产生分录；真要终止业务、更换事务所，清和要付新的审计费。

税务

这一节没有税的问题。

审计

违规以后止损、看法规、沟通、评价、决定、告诉治理层、记录；报告发出以后发现的，还要回头看那份报告。

法律

违规够得上法律责任的，按注册会计师法和证券法处理（第 14 章）。

分析师

何嘉朗看得到的只有一种：事务所被处罚、或者上市公司临时更换会计师事务所的公告。临时更换，他会追问原因。

三栏框：审计费和审计以外的费用

2026 年度，清和集团付给审计师的钱分三处落账：清和母公司付财务报表审计、内部控制审计、转债的专项鉴证和安慰函；东莞港湾付自己的法定审计；港湾传感在香港付给翰澄會計師行的组成部分审计费。还有一笔不在清和的合并报表里：沧澜（香港）替港湾报 2025 年度利得税的港币 18 万元，2026 年确认、交割以前，那时港湾还是联营企业。

分录（万元，示例）

东莞港湾的法定审计费，示例：假设合同价不含增值税，收到专用发票时入账：

借：管理费用——中介及咨询费12

借：应交税费——应交增值税（进项税额）0.72

贷：应付账款12.72

这笔分录记在东莞港湾的账上，合并时进集团的管理费用。港湾在交割以前确认的报税费，在联营期间只通过权益法间接影响清和的投资收益（第 44 章），不会一项一项出现在清和的管理费用里。

税务

审计服务的增值税税率是 6%（《增值税法》第十条第三项），东莞港湾取得专用发票，0.72 万元作为进项税额抵扣（第 64 章）。企业所得税上，这是合理的经营支出，可以扣除（第 68 章）。

清和母公司为转债发行付的专项鉴证和安慰函费用，和发行直接相关，在账上和税上怎么处理，第 37 章讲转债时一起说。

分析师

何嘉朗在年报里能读到的，是审计费和非审计费的金额。按第 1 节的口径，审计以外的服务收费是财务报表审计费的 57.8%。这个比例单看会吓人一跳，拆开看：内部控制审计、子公司的法定审计、转债的专项鉴证和安慰函，都不是咨询生意。

研究文献用过这个比例：审计以外收费比例高的公司，是不是盈余管理更多、持续经营意见更少？结论不一致。何嘉朗把它当成一个追问的起点：比例高，就去年报附注里看它由什么组成。

假如明年沧澜接下了清和的一项信息系统咨询，收费是财务报表审计费的一半。审计以外收费的比例会涨多少，这对独立性意味着什么？

想好了，看答案

按第 1 节的口径，会从 57.8% 涨到大约 107.8%。比例本身不是死线：准则只说，审计以外的收费占向这家客户收取的全部费用比例很大时，要评价（准则第四十五条）。可这项服务的性质要先过一关：对上市公司，可能产生自我评价的信息技术系统服务是禁止的（准则第一百二十五条）。如果它碰财务报告内部控制，就根本不能接，比例也就无从谈起。

考场视角和对账板

考场视角

注会《审计》式的题目给出一段事务所、项目组成员和审计客户之间的情境：持股、继承、贷款、合开企业、亲属任职、跳槽、借出员工、合伙人任期、非鉴证服务、收费比例、违规的发现，要求逐项指出是否违反独立性要求，说明理由，写出应采取的措施。有的题目给出几个年度的收费或任期数据，要求计算并判断；有的以单项选择或多项选择的形状，给出几个说法，要求选出符合规定的。

CFA 一级式的题目给出一段情境，三个选项，选出对的那一个；本章练习 8 用这个形状。

本书的练习照这几种形状出。

常见误区

“只要我自己不买股票就独立。”配偶、父母、子女的持股算你的；同一分部其他合伙人的家人也算；和客户在同一家公司里共同投资，要评价；借钱、合伙、亲属任职，各有规矩。

“非审计服务做得好，审计也更懂客户，所以没问题。”对上市公司，可能产生自我评价的非鉴证服务一律禁止，懂不懂客户不改变这一点；审计委员会同意也不行。

“合伙人做满年限之前不用考虑轮换。”年限是上限，不是保证。一般规定照样要求评价长期关系的不利影响；事务所连续审一家公众利益实体满十年，还要在事务所层面加防线。签字的项目经理和合伙人一样数年头。

“收费占全所的比例很小，就不存在收费依赖。”全所的比例只是第一层。分所、合伙人那一层也要量，没有数字线，只能评价、写下来。

利润增幅：草稿上 45.0%（6.09 亿元对 4.20 亿元，未经审计）；预告区间 40% 到 50%。
已解释：45 个百分点中的 0 个。这一章量的是审计师和客户之间的距离，没有拆下任何一块。
林舒这边：项目组的独立性声明交齐，马骁的基金写清楚了；沧澜对清和的收费依赖算过、远在线下；陈国栋在期限之内，签字的项目经理今年到期，下一年度换人；事务所审这家公众利益实体满 10 年，沟通函里加了一段。
何嘉朗这边：预告和三季报。审计费、审计机构和签字会计师的连续年限，要等年报。
未结问题：
- 第 19、20 章留下的一个，本章回答了：沧澜对清和的收费依赖、合伙人的轮换、项目组的人和清和之间的经济利益和亲属关系，都量过了，结论写进底稿和给审计委员会的沟通函。
- 本章新加一个：沧澜作为集团审计师，事务所层面加的那一轮复核和整个项目的质量管理怎么做？第 98 章会回答。
- 其余问题照旧，每个标着回答它的章，见第 1 章的对账板。

对账板上林舒那一行，有一个人今年到期。这件事为什么要在今年年审还没结束时就定下来，而不是明年开工时再说？

想好了，看答案

因为接任的人要有时间熟悉客户，否则轮换的代价就落在审计质量上。准则还要求事务所指定专人实时监控关键审计合伙人的轮换、每年复核，防止名义上轮换、实际原班人马（准则第九十五条）；选聘办法也要审计委员会盯着这一点（选聘办法第十六条）。提前定人，交接才有一整年，审计委员会也能在沟通函里看到下一年度谁签字。

练习

练习 1–5 是注会式的情境题，6 是计算题，7 是多步骤的综合题，比一般的考题难，8 是 CFA 式（三选一）。情境都是示例；审计客户都是上市公司。

练习 1（注会式）。甲会计师事务所审计 A 公司（年结日 12 月 31 日）。项目经理的妻子在 A 公司财务部负责编制合并报表，本年第一季度末调到 A 公司下属工厂做行政，不再碰账。本年度的审计开工时，项目经理能不能留在项目团队？

参考答案

不能。编制合并报表的人，能对要发表意见的财务报表的编制施加重大影响，是特定员工；妻子是主要近亲属（准则第十八条）。她虽然已经调岗，可在本年度报表涵盖的期间里担任过这个职位，准则对这种情形同样禁止（准则第七十二条第（二）项）。要等到下一个年度，她调岗以后的整个期间都不在那个位置上，才谈得上回来，届时仍要看她的新职位能不能对 A 公司施加重大影响（应用指南第114段）。

练习 2（注会式）。甲会计师事务所北京总所的一位合伙人，从未参与 A 公司的审计，也不提供任何服务。他的父亲在二级市场买了 A 公司的股票。A 公司的项目合伙人在上海分所。是否违反独立性要求？

参考答案

不在那四类人之内：他不在项目团队，不提供非审计服务，与项目合伙人也不同处一个分部（准则第六十条）。所以不是直接违反。但事务所仍要评价，先问一个问题：这位合伙人是不是项目合伙人的上级、能不能影响他的薪酬和业绩评价？能影响的人，也算审计项目团队的一员（准则第五条）。若是，父亲就是团队成员的主要近亲属，持股违反禁令：父亲要处置，否则他要离开能影响这个项目的位置。

练习 3（注会式）。A 公司请甲会计师事务所的网络所为其全资子公司设计一套新的成本核算系统，系统的输出直接进入子公司的存货成本。A 公司的审计委员会已经开会同意。甲会计师事务所能否让网络所接这项业务？

参考答案

不能。服务结果构成会计记录和财务报告内部控制的一部分，产生自我评价（准则第九十九条）；对公众利益实体（包括它控制的子公司），可能产生自我评价的信息技术系统服务禁止（准则第一百二十五条、第一百条）。网络所提供的也要算进来（准则第二十四条、第二十五条）。审计委员会同意，解决不了禁止的问题。

练习 4（注会式）。甲会计师事务所的审计员小陈，在 A 公司年审进行到一半时，接到 A 公司财务总监的邀请，下个月去 A 公司面试财务经理。小陈答应了，没有告诉任何人。三周后，项目经理从 A 公司那里听说了这件事。小陈和事务所分别有什么问题？事务所要做什么？

参考答案

标准答案：小陈和审计客户商谈受雇，应当按事务所的政策报告，她没有报告（准则第七十八条）。事务所知道以后，评价不利影响：把她调离项目组，由适当的人复核她在这三周里作出的重大判断（同一条；应用指南第124段）。她若最终入职当财务经理，事务所还要确保她和事务所不再保持关联（准则第七十七条）。

再深一层：她没报告，首先违反的是事务所的政策。这算不算违反准则、要不要走违规的程序（准则第一百三十九条），是一个判断。她做过的工作复核得了、改得过来的，调离加复核就够；复核不了，或者问题已经进了出具的报告，就按违规处理：评价严重程度、和 A 公司的治理层沟通、记录（准则第一百四十条、第一百四十五条）。

练习 5（注会式）。示例：乙注册会计师 2020–2022 年度担任上市公司 A 的签字注册会计师（非合伙人）；2023 年度休假，没有参与 A 公司的审计；2024 年度起升任合伙人，担任 A 公司的项目合伙人。乙最多能签到哪个年度？之后多少年不能回到 A 公司的项目？

参考答案

三步。（1）签字注册会计师按项目合伙人对待（准则第七条），所以 2020–2022 年度的 3 年要算。（2）中间离开的 1 年，短于项目合伙人的冷却期 5 年，累计期间不清零（准则第八十九条）。累计上限是 5 年（准则第八十八条），还剩 2 年：从 2024 年度起，最多签到 2025 年度。（3）之后是项目合伙人（包括其他签字注册会计师）的冷却期，2026–2030 年度共 5 年（准则第九十二条），这期间不能进项目组，也不能就技术问题给项目组出主意（准则第九十四条）。把休假那一年当成“重新起算”，是这道题的陷阱。

练习 6（注会式，计算）。用沧澜 2024–2026 年度的数据：

年度	沧澜向清和集团收取的全部费用	沧澜全所收入	上海分所收入
2024	200 万元	12.40 亿元	2.60 亿元
2025	215 万元	13.10 亿元	2.75 亿元
2026	292 万元	13.80 亿元	2.90 亿元

（1）分别计算三个年度清和占全所、占上海分所的比例。（2）对照准则，沧澜要不要请另一家事务所做发表意见前的复核？（3）示例：如果一家事务所全年收入 2,000 万元，每年都从同一家上市公司收取 320 万元，它在第一、二、三年度各要做什么？

参考答案

（1）全所：0.16%、0.16%、0.21%；上海分所：0.77%、0.78%、1.01%。

（2）不需要。公众利益实体的线是连续二年超过 15%，按全所的收费总额算（准则第五十条），清和远在线下。分所和合伙人这一层，准则没有给数字线：清和占上海分所的比重大不大、会不会让分所离不开它，要评价，写下来（应用指南第71段）。

（3）比例 16%，超过 15%。第一年度：超过或可能超过，就要向治理层沟通相关事实、这种情况会不会持续，以及防范措施（准则第五十五条）。第二年度：连续二年超线，发表第二年度意见以前，确定由其他事务所做相当于项目质量复核的复核，能不能把不利影响降到可接受的水平；不能的，终止业务（准则第五十条）。第三年度：连续三年超线，发表第三年度意见之后终止该审计业务（准则第五十一条）。

练习 7（多步骤案例，难于一般考题）。示例：甲会计师事务所从 2016 年度起审计 B 公司（年结日 12 月 31 日）；B 公司 2018 年上市。下面是甲所 2026 年度发生的事，按时间顺序：

2 月：项目合伙人丙开始他在 B 公司的第五个年度。
4 月：项目组的审计员丁的外婆去世，丁继承了一笔 B 公司的股票。
6 月：B 公司请甲所的网络所为其拟收购的 C 公司做尽职调查（财务和税务），交割预计在 10 月。
8 月：B 公司请甲所借两名员工，帮它的内审部做半年度的内控测试，测试结果会提交审计委员会。
12 月：B 公司的行政部给项目组每人送了一张购物卡。

（1）逐项判断：有没有违反独立性要求？哪一条？（2）每一项要做什么，什么时候做完？（3）哪些事项要告诉 B 公司的审计委员会？沟通函里写什么？（4）2027 年度，甲所在人员和事务所层面各要做什么安排？

参考答案

（1）–（2）逐项：

丙的第五年：没有违规，在 5 年之内（准则第八十八条）；2027 年度起必须轮换，冷却 5 年（准则第九十二条）。现在就要定接任人。
丁继承股票：股票是丁本人继承的；丁是项目团队成员，被动取得，要立即处置（准则第六十五条第（一）项）。可丁参与了 B 公司的年审，证券法禁止他在年审期间买卖 B 公司的股票（《证券法》(2019年修订)第四十二条第二款）。两条这样合起来：当天把丁调离项目组，团队成员持股的问题就消除了；股票按合规部门的安排，在交易限制允许的时候卖出；通知项目合伙人，每一步写进底稿。及时调离了，不构成违规；拖着不调离也不处置，就进入违规程序。
尽职调查：尽调本身不是准则禁止的服务，但要看它会不会变成评估（C 公司的价值、购买价格分摊）或者为会计处理算税；对公众利益实体，可能自我评价的评估和税务服务禁止（准则第一百一十三条、第一百一十七条）。网络所的服务也算（准则第二十四条、第二十五条）。接之前要 B 公司审计委员会同意（准则第一百零二条、第一百零三条），并约定不做估值。C 公司交割后成为 B 的子公司，网络所以往和它的关系要往回看（第 20 章）。
借人做内控测试：内部审计服务，结果会被审计组评价或依赖，可能产生自我评价，对公众利益实体禁止（准则第一百二十三条）；借出员工也不能参与禁止的服务（准则第八十条）。不能借。
购物卡：审计客户的礼品一律不收（准则第五十六条）。全部退回，写进底稿。

（3）沟通：审计费和审计以外的收费，以及比例（准则第五十二条、第五十三条）；尽调服务的性质、范围、收费和不利影响的评价，取得同意；甲所连续审计 B 公司的年限、长期关系的不利影响和事务所层面的防范措施（准则第八十六条）；丙的轮换安排。丁的股票若及时处理了，可以在沟通独立性事项时一并说明；若拖延构成违规，按违规的沟通要求单独说明（准则第一百四十条）。

（4）事务所层面：按自成为公众利益实体起算（应用指南第129段），2026 年度是第 9 年，事务所层面那一条尚未适用；2027 年度是第 10 年，满 10 年，要开始采取事务所层面的防范措施：扩大轮换范围、加一轮复核、专人评价轮换效果、与治理层书面沟通（准则第八十六条）。人员层面：丙轮换；其他签字注册会计师和质量复核合伙人的年数也要查一遍，避免同一年集体到期。题目里的陷阱是“从首次承接算”：那样算，2026 年度已经是第 11 年，看起来早该加防线；准则要求的口径是上市以后的年数。

练习 8（CFA 式，三选一）。示例：一位分析师在读一家上市公司的年报。年审事务所收取的审计以外的服务费，是财务报表审计费的六成，主要是内部控制审计，和一份为发行债券出具的安慰函。下面哪一种判断最站得住？

A. 审计以外的收费超过审计费的一半，审计师已经不独立，这份审计意见不能用。B. 比例本身不是死线；先看这些服务是什么。内部控制审计和发行用的安慰函都不是推销来的咨询，这个比例值得记下、追问，不必据此下结论。C. 只要公司的审计委员会事先同意过，比例和服务的性质都不用再看。

参考答案

B。准则没有给审计以外收费的比例划死线，比例很大时要评价（准则第四十五条），评价时可以看服务的性质，比如是不是法律法规要求的（应用指南第81段），所以 A 错。C 错在把同意当成万能：对公众利益实体，可能自我评价的非鉴证服务，审计委员会同意了也不能做（准则第一百条）。这一章第 1 节和三栏框里的清和，就是 B 说的那种情形。

本章小结

独立性的规矩分两类：少数死线（直接持股、向非银行客户借钱、借钱给客户、主要近亲属坐要职、给上市公司做会自我评价的服务、收审计客户的礼品），和大片要量的地方（间接利益重不重大、关系密不密切、比例大不大）。量的结果要写下来，告诉治理层。

林舒交的那张声明表，就是在一格一格地量。

收费依赖：上市公司连续二年超过 15%，要请外所复核，连续三年就得走；全所以下，分所、合伙人也要量。任期：关键审计合伙人和签字注册会计师累计 5 年、冷却 5 年；事务所审一家公众利益实体满 10 年，加事务所层面的防线，年数从客户上市起算。

清和占沧澜全所收入 0.21%；陈国栋第四年；沧澜审这家上市公司第 10 年。

违规以后，准则给的是补救的路，不是一票否决：止损、看法规、沟通、评价、决定、告诉治理层、记录。报告发出以后才发现的，还要回头看那份报告。

一小笔没注意到的股票，代价是调离、复核和一页沟通函。

合上书之前：这一章的规矩里，有哪一条是何嘉朗从外面就能检查的？

想好了，看答案

任期。年报要披露审计机构和签字会计师的连续服务年限，再翻几年前的年报，就能看出签字的人换没换、换得勤不勤。收费也能看到一部分。持股、借贷、亲属、非鉴证服务的细节，外面都看不到，只能相信事务所的质量管理和监管的检查。这也是为什么第 98 章要专门讲事务所的质量管理。

术语对照

中文	English
收费依赖	fee dependence
发表审计意见前复核	pre-issuance review
或有收费	contingent fee
逾期收费	overdue fees
审计以外的服务	services other than audit
相关服务 / 商定程序	related services / agreed-upon procedures
安慰函	comfort letter
公众利益实体	public interest entity
直接经济利益 / 间接经济利益	direct / indirect financial interest
被动取得	inherited or received (passive acquisition)
共同经济利益	shared financial interest
主要近亲属 / 其他近亲属	immediate family / close family
特定员工	particular employee (able to influence the accounting records)
商业关系	business relationship
借出员工	loan of personnel
关键审计合伙人	key audit partner
项目质量复核人员	engagement quality reviewer
签字注册会计师	signing CPA
轮换 / 任职期 / 冷却期	rotation / time-on period / cooling-off period
分部	office (of an audit firm)
非鉴证服务	non-assurance service
管理层职责	management responsibility
自我评价	self-review
违反独立性要求	breach of an independence requirement

大纲对照

注会《审计》一、审计基本原理和职业道德（三）审计业务的独立性要求：2. 收费（SJ-01-068 至 072），第 1 节；3. 经济利益（SJ-01-073 至 079），第 2 节；4. 贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系（SJ-01-080 至 082），第 3 节；5. 与审计客户之间的人员交流（SJ-01-083 至 086），第 4 节；6. 与审计客户长期存在业务关系（SJ-01-087、088），第 5 节；7. 为审计客户提供非鉴证服务（SJ-01-089 至 100），第 6 节；8. 影响独立性的其他事项（SJ-01-101 至 103）和 9. 违反独立性要求时的措施（SJ-01-104 至 106），第 7 节。
基本概念（独立性、网络、公众利益实体、关联实体、期间、合并与收购）在第 20 章。
CFA 主题 Ethical and Professional Standards（一级）：本章讲审计师的独立性；练习 8 用一级的题目形状。
本章的规矩在第 45 章（购买价格分摊）、第 93 章（利用评估专家的工作）、第 98 章（质量管理和与治理层的沟通）还会用到。

本章引用的学术文献：Carey, P., & Simnett, R. (2006). Audit partner tenure and audit quality. The Accounting Review, 81(3), 653–676；DeFond, M., & Zhang, J. (2014). A review of archival auditing research. Journal of Accounting and Economics, 58(2–3), 275–326；Frankel, R. M., Johnson, M. F., & Nelson, K. K. (2002). The relation between auditors’ fees for nonaudit services and earnings management. The Accounting Review, 77(Supplement), 71–105；DeFond, M. L., Raghunandan, K., & Subramanyam, K. R. (2002). Do non-audit service fees impair auditor independence? Evidence from going concern audit opinions. Journal of Accounting Research, 40(4), 1247–1274。